1 整合審計(jì)理念的提出
美國安然事件后， 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的保證程度受到普遍質(zhì)疑。美國國會和政府為此頒布了《薩班斯―奧克斯利法案》， 要求管理層對公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進(jìn)行評估，同時(shí)會計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進(jìn)行鑒證并出具報(bào)告，即明確要求財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)與公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合，以期從根本上解決財(cái)務(wù)信息質(zhì)量問題。美國上市公司會計(jì)監(jiān)督委員會 （ＰＣＡＯＢ）于２００７年５月頒布了第５號審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，強(qiáng)調(diào)按風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的要求采用自上而下的方法， 并首次提出整合審計(jì)的模式。我國財(cái)政部等五部委于２０１０年４月聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套審計(jì)指引》，同時(shí)提出了自２０１１ 年起逐步在上市公司中開展內(nèi)部控制審計(jì)的要求。資本市場已經(jīng)進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合審計(jì)的時(shí)代。
2 整合審計(jì)的必要性和可行性
內(nèi)部控制審計(jì)是指注�會計(jì)師對特定基準(zhǔn)日企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注�會計(jì)師通過計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作， 對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見， 旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。整合審計(jì)是指注�會計(jì)師對同一被審計(jì)單位既進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)又進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)， 通過整合計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作， 可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)二者的目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)， 支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。
2.1 整合審計(jì)的必要性
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù)， 也都是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，都強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，兩種審計(jì)的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。由于兩種審計(jì)存在上述關(guān)系，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行， 否則會加大會計(jì)師事務(wù)所制度運(yùn)行成本， 也增加被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和工作負(fù)擔(dān)。整合審計(jì)既可以提高審計(jì)效率， 降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 也能提高上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。所以整合審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)可行，同時(shí)兼顧了會計(jì)報(bào)表信息使用者、被審計(jì)單位和注�會計(jì)師行業(yè)三者利益的審計(jì)制度。
2.2 整合審計(jì)的可行性
整合審計(jì)在實(shí)務(wù)中具有很強(qiáng)的可行性。首先， 兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)一致， 都是為提高會計(jì)信息質(zhì)量，這從根本上決定了將兩種審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合的可行性。其次，兩種審計(jì)業(yè)務(wù)中有大量工作內(nèi)容相近，如二者都要了解和測試內(nèi)部控制，工作成果能夠互相利用， 提高審計(jì)效率。第三， 整合審計(jì)有利于注�會計(jì)師適當(dāng)節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
3 整合審計(jì)的具體實(shí)施程序和方法設(shè)計(jì)
借鑒美國公眾公司會計(jì)監(jiān)察委員會（ＰＣＡＯＢ）的做法，我們從計(jì)劃審計(jì)階段、風(fēng)險(xiǎn)評估程序、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對、對舞弊的特殊考慮、出具審計(jì)報(bào)告等5個(gè)階段整合審計(jì)流程。
3.1 計(jì)劃審計(jì)工作階段
在審計(jì)計(jì)劃階段，注�會計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步確定可接受的重要性水平。審計(jì)實(shí)務(wù)中，通常以內(nèi)部控制能否防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)為依據(jù)來判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，因此，兩種審計(jì)中對于重要性水平的判斷是相同的。當(dāng)注�會計(jì)師接受委托對同一家公司同時(shí)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，應(yīng)結(jié)合兩種審計(jì)制訂審計(jì)計(jì)劃，促進(jìn)審計(jì)過程及審計(jì)結(jié)果的整合。因此，制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注�會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)某些事項(xiàng)對內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表是否有重要影響， 以及有重要影響的事項(xiàng)將如何影響審計(jì)工作。制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)應(yīng)考慮的主要因素包括風(fēng)險(xiǎn)評估、公司規(guī)模、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、利用他人的工作等。
3.2 風(fēng)險(xiǎn)評估程序
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念下的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)首先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也需要首先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。因此執(zhí)行整合審計(jì)業(yè)務(wù)只需要執(zhí)行一次即可，在了解被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求要高。注�會計(jì)師可按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》框架詳細(xì)了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中要求的對內(nèi)部控制的了解便可完全利用內(nèi)部控制審計(jì)的成果。
風(fēng)險(xiǎn)評估是整合審計(jì)的基礎(chǔ)。注�會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)充分識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序應(yīng)對評估的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；在內(nèi)部控制審計(jì)過程，也應(yīng)使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的審計(jì)方法選擇擬信賴并進(jìn)行測試的控制。內(nèi)部控制分為企業(yè)層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制，其中企業(yè)層面控制對內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測試及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的范圍。
3.3 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對
風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。選擇擬信賴并進(jìn)行測試的控制時(shí)，注�會計(jì)師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。應(yīng)選擇相對容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測試。如果存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷時(shí)，內(nèi)部控制即被認(rèn)定為無效。因此，如果注�會計(jì)師識別了控制缺陷，即使在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中將一個(gè)或多個(gè)相關(guān)認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)為最高水平，也不能排除注�會計(jì)師對內(nèi)部控制出具無保留審計(jì)意見。整合審計(jì)時(shí)，注�會計(jì)師不僅要實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序，還應(yīng)進(jìn)一步評價(jià)內(nèi)部控制，進(jìn)行控制測試，確定該控制缺陷單獨(dú)或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見。
3.4 整合審計(jì)中對舞弊事項(xiàng)的特殊考慮
整合審計(jì)強(qiáng)調(diào)對舞弊的關(guān)注，對舞弊的考慮具有相關(guān)性。首先， 在整合審計(jì)中，內(nèi)部控制的五要素中的一個(gè)或幾個(gè)要素的集合可能幫助注�會計(jì)師及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。其次，管理層舞弊均被確定為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域， 有專門的應(yīng)對措施， 從而在一定程度上降低了審計(jì)失敗的可能性。最后， 內(nèi)部控制審計(jì)對舞弊的評估結(jié)果與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的評估結(jié)果是相關(guān)的， 如果內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)舞弊， 內(nèi)部控制存在缺陷， 就會影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，注�會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行調(diào)整， 而如果從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯報(bào)， 也會影響內(nèi)部控制審計(jì)中控制測試時(shí)的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍， 即注�會計(jì)師應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)中考慮重大錯報(bào)的原因是否由舞弊造成的， 進(jìn)而確定內(nèi)部控制缺陷。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中， 注�會計(jì)師通過實(shí)施審計(jì)程序來評估被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表方面是否存在舞弊行為。在內(nèi)部控制審計(jì)中， 注�會計(jì)師應(yīng)該考慮依據(jù)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果來修改審計(jì)計(jì)劃， 并測試相關(guān)控制， 以確認(rèn)是否存在管理層凌駕于控制之上或因內(nèi)控制度漏洞導(dǎo)致舞弊的控制缺陷。同樣， 注�會計(jì)師也應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮控制測試的結(jié)果。如果確實(shí)存在舞弊控制缺陷， 注�會計(jì)師可能需要實(shí)施進(jìn)一步程序以查明是否確實(shí)存在舞弊并導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)。
3.5 出具審計(jì)報(bào)告
在形成審計(jì)意見并出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，注�會計(jì)師應(yīng)綜合評價(jià)發(fā)現(xiàn)的重大錯報(bào)及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持對財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯報(bào)及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計(jì)意見。整合審計(jì)中每一部分審計(jì)結(jié)論與其他部分審計(jì)的結(jié)論是互相支撐的，注�會計(jì)師應(yīng)當(dāng)控制測試并得出是否有效的結(jié)論的內(nèi)部控制包括內(nèi)控審計(jì)中控制測試的結(jié)果和報(bào)表審計(jì)中的控制測試。因?yàn)檫@種控制同時(shí)影響財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制風(fēng)險(xiǎn)評估。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求兩種審計(jì)應(yīng)該分別出具審計(jì)報(bào)告，我們可以借鑒ＰＣＡＯＢ 發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，在審計(jì)實(shí)務(wù)中允許注�會計(jì)師可以選擇單獨(dú)或合并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。
4 結(jié) 論
綜上所述， 我國在上市公司中推行的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的整合審計(jì)很有必要性，在審計(jì)實(shí)務(wù)中也具有可行性。整合審計(jì)對提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)以及提高會計(jì)信息質(zhì)量起到重要作用。應(yīng)當(dāng)從審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對、出具審計(jì)報(bào)告等階段對整個(gè)審計(jì)流程進(jìn)行整合，并對舞弊事項(xiàng)進(jìn)行特殊考慮。
