1 計劃成本法的理論分析
存貨的計價方法既可采用實際成本法也可采用計劃成本法。計劃成本法是指企業(yè)根據(jù)歷史經(jīng)驗事先對各類存貨設(shè)定計劃成本，在存貨的日常收發(fā)過程中要求按照存貨的計劃成本核算存貨的出、入庫價值。同時與存貨相關(guān)的的總分類賬和明細賬也都要按照計劃成本登記。企業(yè)設(shè)定的計劃成本不應(yīng)與實際成本相差較大，每年初應(yīng)參照上年度內(nèi)存貨的實際計劃進行調(diào)整，以保證計劃成本和實際成本的相關(guān)性。采用計劃成本會計核算方法時，企業(yè)需要設(shè)置特殊賬戶“材料成本差異”，該賬戶核算計劃成本與實際成本的差異，會計期末時通過計算“材料成本差異率”再將發(fā)出存貨的計劃成本調(diào)整為實際成本。同實際成本法相比，計劃成本法有著無可比擬的優(yōu)勢：一方面通過計劃成本法可以加強對存貨的日常管理工作，考核采購部門的采購業(yè)績，了解企業(yè)存貨的實際成本與預(yù)算成本之間的差異，便于事中控制；另一方面也可以簡化大中型企業(yè)以及存貨收付頻繁企業(yè)的日常會計核算程序。目前計劃成本法已經(jīng)成為企業(yè)核算存貨成本的主要方法。
2 期初材料成本差異率與本期材料成本差異率對存貨出庫成本計算的影響
企業(yè)采用計劃成本法對存貨成本進行核算，需要設(shè)置“材料采購”和“材料成本差異”兩個特殊賬戶?！安牧喜少彙辟~戶用來核算企業(yè)購入存貨的計劃成本。當(dāng)存貨的計劃成本大于實際成本時，增加“材料成本差異賬戶”的賬戶余額；反之，則減少該賬戶余額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按月分?jǐn)偘l(fā)出材料負擔(dān)的材料成本差異。材料成本差異與存貨計劃成本的比率稱為材料成本差異率。材料成本差異率包括期初材料成本差異率和本期材料成本差異率兩種計算形式。兩種材料成本差異率的計算公式如下：
?。ǎ保┢诔醪牧铣杀静町惵剩狡诔踅Y(jié)存材料的成本差異÷期初結(jié)存材料的計劃成本×１００％。
?。ǎ玻┍酒诓牧铣杀静町惵剩剑ㄆ诔踅Y(jié)存材料的成本差異＋本期驗收入庫材料的成本差異）÷（期初結(jié)存材料的計劃成本＋本期驗收入庫材料的計劃成本）×１００％。
在不同的情況下，兩種計算方式會對企業(yè)造成一定的影響。
例如，甲企業(yè)采用計劃成本法核算存貨的出、入庫成本。２０１２年度甲企業(yè)為Ａ存貨設(shè)定的計劃成本為２５元／千克。甲企業(yè)２０１２年２月份Ａ存貨的收發(fā)情況如下：
?。ǎ保链尕浧诔踅Y(jié)存余額１００千克，計劃成本為２ ５００元，材料成本差異為借方１００元。
?。ǎ玻苍拢啡眨灼髽I(yè)采購Ａ存貨４０千克，實際采購成本９８０元，形成材料成本差異貸差２０元。
?。?）２月１５日，采購Ａ存貨５０千克，實際采購成本為１ ４００元，形成材料成本差異借差１５０元。
（4）２月２５日，發(fā)出Ａ存貨２０千克。對于該筆業(yè)務(wù)，如果采用本期成本差異率，甲企業(yè)計算出的成本差異率為：（１００－２０＋１５０）／［（１００＋４０＋５０）×２５］＝４．８４％。甲企業(yè)發(fā)出存貨的成本為２０×２５×（１＋４．８４％）＝５２４．２１元。如果采用期初成本差異率，甲企業(yè)計算出的成本差異率為：１００／2 5００×100%＝４％。甲企業(yè)發(fā)出存貨的成本為２０×２５×（１＋４％）＝５２０元。
從計算結(jié)果中可以看出：
?。ǎ保┤绻髽I(yè)存貨的采購成本較為穩(wěn)定，兩種計算方法的計算結(jié)果相差并不大。但這種情況下如果采用期初材料成本差異率計算存貨的發(fā)出成本，不僅計算過程較為簡單，還可以隨時結(jié)出發(fā)出存貨的實際成本，便于企業(yè)及時開展各項成本控制工作。另外，在企業(yè)期初存貨余額占比較大、本期采購較少的情況下，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)使用期初成本差異率計算發(fā)出存貨的實際成本。如果采用本期成本差異率則可能會使計算出的發(fā)出存貨成本脫離實際情況。
?。ǎ玻┤绻髽I(yè)存貨實際采購成本各期變動較大，且在企業(yè)存貨期初余額較少的情況下，企業(yè)則應(yīng)當(dāng)使用本期成本差異率計算發(fā)出存貨的成本。因為這種情況下，存貨成本差異主要是由本期存貨采購構(gòu)成，采用本期成本差異率作為調(diào)整系數(shù)可以使發(fā)出存貨的成本更為接近其實際采購成本。但是其弊端在于及時性較差，企業(yè)只有在月末時才能計算出各批發(fā)出存貨的實際成本。而我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定除委托加工物資外，企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)使用本期存貨成本差異率計算存貨的發(fā)出成本。本文認(rèn)為這種規(guī)定較為刻板，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨的實際情況選擇使用何種成本差異率。
3 暫估入賬存貨對計劃成本使用的影響
按照準(zhǔn)則的規(guī)定，如果企業(yè)在月內(nèi)收到存貨，而月末時尚未收到發(fā)票，也就是所謂的“貨到單未到”業(yè)務(wù)，企業(yè)需要在月末時對收到的存貨按照計劃成本暫估入賬，待下月期初時再予以沖回。對于暫估入賬的存貨，由于是按照計劃成本入賬，因此不會形成材料成本差異。從存貨成本差異率計算的角度出發(fā)，如果企業(yè)當(dāng)期存在暫估入賬的存貨，會增加計算公式中的分母，而不會對分子造成影響，因此會使計算出的存貨成本差異率比實際情況偏低。
接上例，２月２７日，甲企業(yè)采購Ａ存貨１００千克，但截止到月末尚未收到發(fā)票賬單，因此以計劃成本２５元／千克暫估入賬。３月２日收到各類發(fā)票，經(jīng)計算Ａ存貨的實際采購成本為２７元／千克，形成存貨成本差異借差２００元（（２７－２５）×１００）?？紤]到該筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，甲企業(yè)２月份的本期成本差異率為：（１００－２０＋１５０）／［（１００＋４０＋５０＋１００）×２５］＝３．１７％。甲企業(yè)發(fā)出存貨的成本為２０×２５×（１＋３．１７％）＝５１５．８２元，低于原計算出的成本５２４．２１元。而如果考慮到該筆存貨的購入，甲企業(yè)計算出的本期成本差異率為：（１００－２０＋１５０＋２００）／［（１００＋４０＋５０＋１００）×２５］＝５．９３％。甲企業(yè)發(fā)出存貨的成本應(yīng)為２０×２５×（１＋５．９３％）＝５２９．６５元，與甲企業(yè)實際結(jié)轉(zhuǎn)的存貨發(fā)出成本相差２．６８％，差額為１３．８３元（５２９．６５－５１５．８２）。
因此企業(yè)在月末如果存在暫估入賬的存貨，為保證會計數(shù)據(jù)計算的真實性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分情況予以處理：
?。ǎ保┘僭O(shè)存貨實務(wù)是按照先進先出法對外發(fā)出，如果企業(yè)月末存貨的結(jié)余數(shù)量大于暫估入賬的存貨數(shù)量，那么說明暫估入賬的存貨并未發(fā)出使用，這種情況下企業(yè)在計算本期存貨成本差異率時，應(yīng)當(dāng)剔除暫估入賬存貨的成本。接上例，如果按照這種方式進行處理，甲企業(yè)月末Ａ存貨的留存數(shù)量為２７０千克（１００＋４０＋５０＋１００－２０），大于暫估入賬存貨數(shù)量１００千克，因此暫估入賬存貨全部未發(fā)出。甲企業(yè)的存貨成本差異率為原不考慮暫估入賬存貨的成本差異率：（１００－２０＋１５０）／［（１００＋４０＋５０）×２５］＝４．８４％。
?。ǎ玻┤绻尕浧谀┙Y(jié)存數(shù)量小于暫估入賬存貨數(shù)量，那么說明暫估入賬存貨已經(jīng)被部分或者全部領(lǐng)用，這種情況下，如果使用準(zhǔn)則所規(guī)定的計算方法確定存貨差異率，則會使計算出的發(fā)出存貨成本偏大或者偏小。而且，在下一個會計期間由于要對原暫估入賬的會計分錄沖回，同時按照存貨的實際成本重新入賬，這樣會造成存貨在上期已經(jīng)領(lǐng)用，而存貨成本差異卻由下一個會計期間的發(fā)出成本負擔(dān)的不合理現(xiàn)象。對于該現(xiàn)象可以采用更改會計分錄處理方式的方法進行解決。在原先會計處理方法下，企業(yè)在月末應(yīng)對存貨按照計劃成本暫估入賬，會計分錄為：借：原材料（存貨的計劃成本）；貸：應(yīng)付賬款——暫估存貨款?，F(xiàn)可更改為企業(yè)按照預(yù)估的實際成本對存貨暫估入賬，會計分錄為：借：原材料（計劃成本），借（或貸）：材料成本差異（預(yù)估的實際成本與計劃成本的差異）；貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款。下月初時企業(yè)再對該筆分錄做紅字沖回，收到發(fā)票時按照實際成本重新入賬。企業(yè)可以采用存貨前期的平均價格，也可以采用最近一批購進存貨的采購價格作為存貨的預(yù)估實際價格。雖然企業(yè)不可能預(yù)估得與實際情況完全一致，但這種會計處理方式比原方法能夠使存貨發(fā)出成本更符合實際情況。
