摘要】筆者認(rèn)為,我國(guó)現(xiàn)行的教育事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)高校固定資產(chǎn)的核算沒(méi)有反映出其價(jià)值的逐漸減少,應(yīng)做相應(yīng)的調(diào)整。
一、高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)
(一)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算要適應(yīng)預(yù)算管理改革的要求
高校固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算要適應(yīng)支出預(yù)算管理的要求,將購(gòu)置固定資產(chǎn)的貨幣耗費(fèi)反映在相關(guān)資金來(lái)源所對(duì)應(yīng)的支出科目中。
(二)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算要適應(yīng)長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值逐漸減少的特點(diǎn)
現(xiàn)行教育事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的核算沒(méi)有反映價(jià)值逐漸減少這一特點(diǎn)。如固定資產(chǎn)沒(méi)有計(jì)提折舊,夸大了高校資產(chǎn)的價(jià)值。
(三)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算要適應(yīng)教育事業(yè)性活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)核算的不同要求
事業(yè)性活動(dòng)是各高校從事的教育專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng),在會(huì)計(jì)上一般不進(jìn)行成本核算,采用收付實(shí)現(xiàn)制。經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)是指高校在專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)之外,開(kāi)展的非獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù),在會(huì)計(jì)上要進(jìn)行成本核算,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。因此,固定資產(chǎn)應(yīng)按為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)還是為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)服務(wù)將其分開(kāi),并且要求在會(huì)計(jì)核算中能反映為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)的固定資產(chǎn)與為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)服務(wù)的固定資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。但現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度基本沒(méi)有體現(xiàn)這一要求。
二、高校固定資產(chǎn)的資金來(lái)源趨于多元化
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:固定資產(chǎn)的核算通過(guò)“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目,學(xué)校固定資產(chǎn)的增減,在借(貸)記固定資產(chǎn)的同時(shí),貸(借)記固定基金?！肮潭ɑ稹笨颇康脑O(shè)置主要是為了反映和監(jiān)督各高校擁有的國(guó)有資產(chǎn)狀況。
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,各高校的資金來(lái)源全部依賴國(guó)家財(cái)政撥款,各高校也嚴(yán)格按照國(guó)家的招生計(jì)劃培養(yǎng)學(xué)生,學(xué)校購(gòu)建固定資產(chǎn)的資金是基本建設(shè)撥款和事業(yè)費(fèi)撥款,這一會(huì)計(jì)核算模式反映了各高校擁有國(guó)有資產(chǎn)的狀況。隨著我國(guó)教育體制改革的深入,教育事業(yè)正向產(chǎn)業(yè)化方向發(fā)展,高校的資金來(lái)源除了財(cái)政撥款外,高校學(xué)費(fèi)收入逐年增加,借貸資金、民營(yíng)資本也相繼介入。財(cái)政撥款占高校全部資金來(lái)源的比重逐年下降,只能勉強(qiáng)維持正常人員經(jīng)費(fèi)的開(kāi)支,如我校在2003年國(guó)家財(cái)政撥款占總收入的比重為42%,2004年、2005年依次遞減為38%、31%。高校購(gòu)建固定資產(chǎn)的資金來(lái)源主要不再是國(guó)家財(cái)政撥款,而是學(xué)校的學(xué)費(fèi)收入、銀行貸款、民營(yíng)資本等。在高校購(gòu)建固定資產(chǎn)的資金來(lái)源渠道多元化的情況下,固定資產(chǎn)的性質(zhì)也發(fā)生了變化,《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的會(huì)計(jì)核算模式已經(jīng)不再適合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)情況,固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法相應(yīng)地也應(yīng)該有所調(diào)整。
三、高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算科目有待調(diào)整
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定高校購(gòu)建固定資產(chǎn),在增加“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個(gè)科目金額的同時(shí),還要列入當(dāng)年的“教育事業(yè)支出”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”等支出類(lèi)科目。到了年末,購(gòu)建固定資產(chǎn)的開(kāi)支全部沖抵當(dāng)年收入。如果當(dāng)年學(xué)校加大了固定資產(chǎn)的投入、基建項(xiàng)目較多,從賬面上看,當(dāng)年的結(jié)余會(huì)因此而減少或用事業(yè)基金彌補(bǔ)差額,職工的福利待遇也將不同程度地受到影響;另外,學(xué)校在進(jìn)行基本建設(shè)投資項(xiàng)目時(shí),通過(guò)“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目核算基本建設(shè)撥、付款情況。由于基本建設(shè)周期大都在一年以上,按制度要求年末該支出科目余額要全部轉(zhuǎn)入事業(yè)結(jié)余,對(duì)于跨年度基建項(xiàng)目來(lái)說(shuō),這種核算模式無(wú)法反映在建工程項(xiàng)目的價(jià)值。筆者認(rèn)為,學(xué)校用自籌資金進(jìn)行的固定資產(chǎn)購(gòu)建項(xiàng)目,在資產(chǎn)的管理和會(huì)計(jì)核算方法上應(yīng)該參照國(guó)有企業(yè)的做法,取消“固定基金”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目,增設(shè)“在建工程”科目,學(xué)校購(gòu)建固定資產(chǎn)不再一次性列入當(dāng)年的支出。具體做法如下:學(xué)校購(gòu)買(mǎi)不需要安裝的固定資產(chǎn)時(shí),借:固定資產(chǎn),貸:銀行存款;需要安裝的固定資產(chǎn)和基本建設(shè)項(xiàng)目,借:在建工程,貸:銀行存款?；?xiàng)目完工決算后,借:固定資產(chǎn),貸:在建工程。這種核算方法更為簡(jiǎn)單,同時(shí)也能清楚地反映出高校擁有的固定資產(chǎn)的情況,更能準(zhǔn)確地反映學(xué)校當(dāng)年正常的收、支、結(jié)余情況。
四、高校固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的必要性及核算方法
(一)從會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性角度看,高校固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊
現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)的反映和監(jiān)督只限于固定資產(chǎn)增加、減少兩個(gè)環(huán)節(jié),對(duì)其在使用過(guò)程中的資產(chǎn)狀態(tài)、價(jià)值情況的核算與監(jiān)督則是一片空白,沒(méi)有反映出報(bào)表時(shí)刻固定資產(chǎn)的真實(shí)情況和實(shí)際凈值。隨著固定資產(chǎn)使用時(shí)間的延長(zhǎng),固定資產(chǎn)賬面原值與實(shí)際凈值的差距會(huì)越來(lái)越大,不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。為了彌補(bǔ)這一缺陷,高校固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該通過(guò)計(jì)提折舊的方式,反映和監(jiān)督固定資產(chǎn)使用過(guò)程中的實(shí)物狀態(tài)、價(jià)值情況。
(二)高校固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中也會(huì)發(fā)生價(jià)值損耗
各高校的固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中也會(huì)發(fā)生實(shí)物磨損和價(jià)值損耗。計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,一方面可以解決過(guò)去固定資產(chǎn)使用過(guò)程中實(shí)物價(jià)值和賬面價(jià)值不統(tǒng)一的矛盾;另一方面也解決了高校固定資產(chǎn)更新、維護(hù)、價(jià)值補(bǔ)償?shù)膯?wèn)題。
(三)高校固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的核算方法
高校可以參照國(guó)有企業(yè)的做法,增設(shè)“累計(jì)折舊”科目,使它成為“固定資產(chǎn)”科目的抵減賬戶。根據(jù)固定資產(chǎn)的原值和預(yù)計(jì)使用年限,按月計(jì)提折舊,所提折舊費(fèi)用進(jìn)入當(dāng)年的“教育事業(yè)支出”科目,借:教育事業(yè)支出,貸:累計(jì)折舊。
五、高校固定資產(chǎn)清理報(bào)廢的會(huì)計(jì)核算方法需要改進(jìn)
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,固定資產(chǎn)因毀損、報(bào)廢等原因減少時(shí),直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目,殘值收入直接記入“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”科目,這樣的核算方式不能反映固定資產(chǎn)清理過(guò)程中發(fā)生的支出和收入情況,也不能真實(shí)地反映出該項(xiàng)固定資產(chǎn)的毀損、報(bào)廢給學(xué)校帶來(lái)的損失。如果參照企業(yè)的做法,通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目來(lái)核算處理毀損、報(bào)廢固定資產(chǎn)的各項(xiàng)收支,就能滿足這一要求。具體賬務(wù)處理為:將該報(bào)廢資產(chǎn)的賬面原值和累計(jì)折舊余額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目,清理過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用支出和收入全部記入“固定資產(chǎn)清理”科目。這樣,該項(xiàng)資產(chǎn)處理完畢后,“固定資產(chǎn)清理”科目的借方余額為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的毀損、報(bào)廢給學(xué)校帶來(lái)的凈損失,貸方余額為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的毀損、報(bào)廢給學(xué)校帶來(lái)的凈收益,最后將其余額轉(zhuǎn)入“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”科目。許多儀器設(shè)備的占有使用部門(mén)早已將其淘汰報(bào)廢,但因沒(méi)有履行報(bào)廢手續(xù),財(cái)務(wù)和管理部門(mén)不能及時(shí)銷(xiāo)賬;建筑物完工后已使用多年,但因沒(méi)有辦理竣工決算,財(cái)務(wù)部門(mén)遲遲無(wú)法入賬,或房屋早已拆除,但因同樣原因而無(wú)法銷(xiāo)賬;各二級(jí)單位以自籌資金購(gòu)建的固定資產(chǎn),沒(méi)有納入學(xué)校的統(tǒng)一管理;各院系資料室購(gòu)置的圖書(shū)音像資料,有相當(dāng)一部分沒(méi)有列入固定資產(chǎn)等等。
作者：鄭秀妙
