【摘要】筆者結(jié)合本單位的實(shí)際,針對(duì)《投資公司會(huì)計(jì)核算辦法》施行以來(lái),對(duì)投資公司會(huì)計(jì)核算所帶來(lái)的影響作了探討。
財(cái)政部于2004年10月25日發(fā)布了《投資公司會(huì)計(jì)核算辦法》(以下簡(jiǎn)稱《核算辦法》),于2005年1月1日起在已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的各投資公司執(zhí)行。該辦法的頒布結(jié)束了投資公司誕生以來(lái)沒(méi)有自己統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的歷史,標(biāo)志著國(guó)家第一次在制度上對(duì)投資行業(yè)的認(rèn)可,它對(duì)于規(guī)范投資公司的會(huì)計(jì)核算行為,統(tǒng)一加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)具有重大的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的歷史意義。
一、發(fā)布《核算辦法》的必要性
(一)《核算辦法》的出臺(tái)第一次從制度上確定了投資業(yè)的法律地位
從政府角度認(rèn)同了投資控股行業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分,肯定了投資控股公司的運(yùn)作模式,對(duì)加強(qiáng)和規(guī)范投資公司的財(cái)務(wù)管理、真實(shí)反映投資控股行業(yè)會(huì)計(jì)信息、促進(jìn)投資公司的資本經(jīng)營(yíng)和健康發(fā)展,將起到重要的推動(dòng)作用。
(二)自20世紀(jì)80年代后期我國(guó)進(jìn)行投資體制改革以來(lái),國(guó)有投資公司已具備相當(dāng)?shù)囊?guī)模和實(shí)力
目前省市級(jí)國(guó)有投資公司達(dá)到256家,資產(chǎn)總額6500億元,投資項(xiàng)目總規(guī)模上萬(wàn)億元,成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)中一支中堅(jiān)力量。國(guó)有投資公司作為政府出資人代表,可以發(fā)揮政府導(dǎo)向作用、加強(qiáng)政府宏觀調(diào)控能力,在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮的作用越來(lái)越明顯。但長(zhǎng)期以來(lái)一直沒(méi)有一個(gè)投資行業(yè)的會(huì)計(jì)制度,投資公司會(huì)計(jì)核算依據(jù)五花八門,很不規(guī)范。
(三)隨著改革開放的不斷深入,中國(guó)的外商投資公司發(fā)展迅速
特別是加入WTO以后,外商享受國(guó)民待遇,外資企業(yè)在中國(guó)迅速發(fā)展。一些國(guó)際大型企業(yè)集團(tuán),如西門子、日本NEC、德國(guó)奔馳公司等為了管理他們?cè)谥袊?guó)的投資業(yè)務(wù),相繼在我國(guó)成立投資公司,目前達(dá)到60多家。
(四)20世紀(jì)90年代后期,民營(yíng)企業(yè)實(shí)力大為增強(qiáng)
這些企業(yè)在完成原始資本積累后,建立了投資控股公司,目前已經(jīng)成立了50多家。如:新希望集團(tuán)公司已成為涉足銀行、房地產(chǎn)等多個(gè)行業(yè)的大型企業(yè)集團(tuán),黑龍江東方集團(tuán)也涉足銀行、港口等多個(gè)行業(yè),這些民營(yíng)企業(yè)開始多方進(jìn)行股權(quán)經(jīng)營(yíng)。民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展壯大在客觀上也要求成立投資控股公司,將其作為母公司來(lái)管理股權(quán),在會(huì)計(jì)核算方面也必然要求有一個(gè)核算制度。
(五)隨著我國(guó)加入WTO,會(huì)計(jì)制度也要與國(guó)際接軌,投資公司過(guò)去執(zhí)行的一直是自己制定的制度,以后也要統(tǒng)一到《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》上來(lái)
但由于投資公司的特殊性,尤其政策性的投資公司,如經(jīng)營(yíng)投資股權(quán)的與經(jīng)營(yíng)實(shí)業(yè)的投資公司,對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息的要求有很大差別。如果只執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,投資公司將會(huì)普遍虧損,有些可能會(huì)無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng),因此也迫切要求有一部適合自身特點(diǎn)的會(huì)計(jì)核算辦法做補(bǔ)充完善。
(六)國(guó)有投資公司承擔(dān)著經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的雙重職能
經(jīng)濟(jì)職能與其他企業(yè)是一致的,追求經(jīng)濟(jì)利益最大化,而社會(huì)職能就是要以本地區(qū)發(fā)展為目的,為實(shí)現(xiàn)政府特定目標(biāo)而進(jìn)行的投資。鑒于投資公司在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)等方面具有與一般企業(yè)明顯不同的特點(diǎn),有必要在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上,根據(jù)投資公司的業(yè)務(wù)特點(diǎn),制定一套專門的會(huì)計(jì)核算辦法,規(guī)范其會(huì)計(jì)核算,真實(shí)反映投資公司行業(yè)的特點(diǎn)。
二、《核算辦法》的主要特點(diǎn)
(一)體現(xiàn)了統(tǒng)一性原則
《核算辦法》適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)成立的專門從事長(zhǎng)期股權(quán)投資或長(zhǎng)期債權(quán)投資等活動(dòng)的企業(yè)。即指沒(méi)有取得金融業(yè)務(wù)許可證的非金融企業(yè),在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的同時(shí),執(zhí)行本辦法。包括國(guó)有投資公司、外商投資公司、民營(yíng)投資公司。
(二)體現(xiàn)了投資公司的特色
《核算辦法》規(guī)定了一些投資公司特有業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置和運(yùn)用方法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法等具體核算方法,在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上增設(shè)了9個(gè)科目:短(長(zhǎng))期委托貸款、待處置資產(chǎn)、政府委托投資、待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用、利息收入、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、委托管理收入、利息支出。具有較強(qiáng)的可操作性,符合目前投資公司的現(xiàn)狀。具體對(duì)以下方面作了調(diào)整:
1.股權(quán)投資的核算方法
新辦法增設(shè)了“定向投資”科目,用以核算投資公司按照政府及有關(guān)部門規(guī)定進(jìn)行的定向投資,或有關(guān)部門無(wú)償劃撥給投資公司的投資項(xiàng)目。這些項(xiàng)目有的只強(qiáng)調(diào)社會(huì)效益,不強(qiáng)調(diào)企業(yè)效益。如果按照一般會(huì)計(jì)原則采用權(quán)益法核算,必然會(huì)對(duì)投資公司經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生直接的負(fù)面影響,而對(duì)這種影響,投資公司是不能憑借自己的能力消除的。因此《核算辦法》規(guī)定,“定向投資”采取成本法核算。設(shè)置“定向投資”科目后,能夠區(qū)分政府定向投資與公司自籌投資,反映投資公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)狀況和盈利水平,合理確定對(duì)投資公司資產(chǎn)保值增值基數(shù)和完成情況進(jìn)行考核,對(duì)投資公司來(lái)說(shuō)是個(gè)非常符合實(shí)際的政策。
2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的核算
投資公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易產(chǎn)生的收益,作為投資公司的一項(xiàng)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收益,單獨(dú)反映。增設(shè)“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”科目核算投資公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所實(shí)現(xiàn)的凈收益。增加“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”科目并單獨(dú)列示,反映投資公司資本運(yùn)作的成果,更能清晰、合理地體現(xiàn)投資公司的會(huì)計(jì)信息。
3.投資公司的貸款問(wèn)題
投資公司由于項(xiàng)目建設(shè)的特殊性需要,為了使項(xiàng)目盡快投產(chǎn)見效,有的項(xiàng)目不但有股權(quán)投資,還適當(dāng)根據(jù)自己的資金狀況負(fù)擔(dān)了一定比例的股東貸款。對(duì)投資項(xiàng)目的委托貸款也是投資公司的一項(xiàng)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。因此,《核算辦法》增設(shè)了“短期委托貸款”和“長(zhǎng)期委托貸款”科目,對(duì)委托貸款業(yè)務(wù)進(jìn)行單獨(dú)核算。并且還設(shè)置了明細(xì)科目:應(yīng)計(jì)貸款本金、非應(yīng)計(jì)貸款本金、減值準(zhǔn)備。
4.抵債資產(chǎn)的核算問(wèn)題
投資公司在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中通過(guò)股權(quán)交易、債務(wù)抵償?shù)冉?jīng)常取得各種非貨幣性資產(chǎn)。但存在產(chǎn)權(quán)變更的問(wèn)題,包括:(1)無(wú)法取得產(chǎn)權(quán)證明;(2)取得產(chǎn)權(quán)證明的費(fèi)用過(guò)高,且這些財(cái)產(chǎn)多數(shù)未作為投資公司的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),是不需用的財(cái)產(chǎn)物資,或是準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓和折價(jià)出售的。將其作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)核算,不能客觀地反映投資公司的財(cái)務(wù)狀況和資產(chǎn)構(gòu)成。
《核算辦法》增設(shè)了“待處置資產(chǎn)”科目,核算投資公司已接受的債務(wù)人作為抵債并計(jì)劃進(jìn)行處置的資產(chǎn)價(jià)值。入賬時(shí)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加實(shí)際支付的相關(guān)稅費(fèi),作為抵賬資產(chǎn)的入賬價(jià)值。由于待處置資產(chǎn)不屬于投資公司的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn),因此《核算辦法》規(guī)定對(duì)待處置資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷或計(jì)提折舊;取得的待處置長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。一旦轉(zhuǎn)為自用時(shí),就要按照企業(yè)自身的資產(chǎn)進(jìn)行核算,進(jìn)行攤銷或計(jì)提折舊。
5.明確了項(xiàng)目前期費(fèi)用的核算問(wèn)題
增設(shè)了“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目,用于核算投資尚不確定的情況下,發(fā)生的與投資有關(guān)的各項(xiàng)前期費(fèi)用。如果投資談判成功,設(shè)立了項(xiàng)目公司,則轉(zhuǎn)入股權(quán)投資成本;如果最終沒(méi)有談判成功,導(dǎo)致不能再進(jìn)行股權(quán)投資的則轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。
6.利潤(rùn)表作了適當(dāng)調(diào)整
投資公司的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)區(qū)別于一般企業(yè),沒(méi)有一般工商企業(yè)通常意義上的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求,在投資公司現(xiàn)行的利潤(rùn)表上,“主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)”項(xiàng)目前面的幾個(gè)主要項(xiàng)目都是空的,而且,“主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)”項(xiàng)目可能為“零”。而后,再加上“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等項(xiàng)目,利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目也只能是負(fù)數(shù)?！逗怂戕k法》對(duì)“利潤(rùn)表”進(jìn)行了必要的調(diào)整,主要是將投資收益、利息收入、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、委托管理費(fèi)收入和其他業(yè)務(wù)收入等作為投資公司的收益,從而解決了投資公司主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)為零、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為負(fù)數(shù)的問(wèn)題。
三、《核算辦法》對(duì)我公司的影響
《核算辦法》體現(xiàn)了投資公司的特點(diǎn),明確了投資公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》遇到的共性問(wèn)題。特別是對(duì)政府委托投資等代行政府職能的業(yè)務(wù)辦法規(guī)定可單設(shè)科目核算,并可以采用成本法核算;對(duì)尚未明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系的股權(quán)性質(zhì)的投資,增設(shè)“未確認(rèn)股權(quán)投資”科目;對(duì)抵賬物資單設(shè)“待處置資產(chǎn)”;將投資收益計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等等。這些規(guī)定對(duì)我公司今后績(jī)效考核十分有利,但同時(shí)也存在一些不利影響?，F(xiàn)對(duì)這兩方面的影響分析如下:
(一)有利的方面
1.解決了投資公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)問(wèn)題
原來(lái)我公司利潤(rùn)表反映的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入很小,每年只有2個(gè)億左右的利息收入,而分紅近7個(gè)億只能作為資本利得列示在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)后邊的投資收益項(xiàng)下。在現(xiàn)金流量表中,委托貸款利息收入和投資分紅都作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。這次《核算辦法》將投資收益作為投資公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,其現(xiàn)金流量也作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,可以真實(shí)地反映投資公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)情況。
2.解決了政策性投資虧損對(duì)投資公司利潤(rùn)影響問(wèn)題
《核算辦法》根據(jù)國(guó)有投資公司的特點(diǎn),專門增設(shè)了“定向投資”會(huì)計(jì)科目,用來(lái)核算政府撥付資本金或者指定的投資項(xiàng)目或者政府有關(guān)部門無(wú)償劃轉(zhuǎn)的投資項(xiàng)目。其最大特點(diǎn)就是可以采用“成本法”核算,并且可以不提減值準(zhǔn)備。增設(shè)這個(gè)科目解決了國(guó)有投資公司由于政府行為造成的虧損從而影響公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和考核的問(wèn)題。
3.有利于加強(qiáng)子公司的管理,提高集團(tuán)化管理水平
參控股企業(yè)要按月向總公司報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表,使參控股企業(yè)樹立回報(bào)股東意識(shí)。按月合并會(huì)計(jì)報(bào)表可以反映集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,對(duì)加強(qiáng)子公司的財(cái)務(wù)監(jiān)督和管理,提高公司的集團(tuán)化管理水平有重要的意義。
(二)不利的方面
1.盡管“定向投資”為我們減少了許多虧損因素,但自主投資的虧損項(xiàng)目依然對(duì)我公司的利潤(rùn)有較大影響
過(guò)去采用成本法核算時(shí),對(duì)子公司的投資收益總公司只反映分紅,不反映虧損,因此不管子公司虧損多少,與總公司的業(yè)績(jī)沒(méi)關(guān)系。而現(xiàn)在采用權(quán)益法核算以后,子公司每個(gè)月的盈虧都將直接并入總公司的賬上。根據(jù)2005年的財(cái)務(wù)預(yù)算,采用權(quán)益法核算比成本法核算減少當(dāng)年利潤(rùn)1.2億元。這一方面是由于非政策性投資項(xiàng)目中的虧損企業(yè),其虧損額按股比直接減少了我公司的利潤(rùn);另一方面,過(guò)去實(shí)行成本法核算時(shí),上年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)在第二年實(shí)際收到時(shí)再確認(rèn)收益。也就是說(shuō),2004年發(fā)電企業(yè)利潤(rùn)高,2005年收到的分紅就多,相應(yīng)地,我公司2005年的利潤(rùn)就高。而實(shí)行新制度以后,只有被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)才能計(jì)入我公司當(dāng)年的利潤(rùn),所收到的上年分紅只能沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。由于發(fā)電企業(yè)2005年利潤(rùn)有較大幅度的降低,直接影響到我公司2005年的利潤(rùn),與上年相比減少很多,預(yù)算利潤(rùn)仍比上年有所下降。
2.盡管《核算辦法》給了投資公司一些寬松的會(huì)計(jì)政策,給投資公司留出了一定的操作空間,但不可能解決投資公司所有的問(wèn)題
畢竟是在統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之下,與其他企業(yè)用同一準(zhǔn)繩來(lái)衡量,有許多方面我們還得按統(tǒng)一的制度來(lái)處理。比如:在代扣代繳營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題方面,由于現(xiàn)在的委托貸款均由當(dāng)?shù)劂y行代扣代繳營(yíng)業(yè)稅,如果按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)息,公司繳納了營(yíng)業(yè)稅,但利息超過(guò)90天沒(méi)有收回,收入可以沖,但營(yíng)業(yè)稅如何沖?也無(wú)法抵銷,多繳部分扣不回來(lái)。另外,《核算辦法》取消了固定資產(chǎn)投資基金科目,那么,該科目的余額就要轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或資本公積,這將帶來(lái)印花稅問(wèn)題。如何做到不因會(huì)計(jì)政策變化而增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),是擺在財(cái)務(wù)人員面前的一個(gè)課題。
總之,《核算辦法》解決了投資公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中遇到的一些主要問(wèn)題,為投資公司順利執(zhí)行新制度創(chuàng)造了條件,使投資公司的會(huì)計(jì)核算得以融入到統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中來(lái)。但《核算辦法》也不可能解決投資公司的所有問(wèn)題,要想用足用好這些會(huì)計(jì)政策,還要依靠會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中去領(lǐng)悟,利用自己的專業(yè)判斷去把握。只有這樣,才能使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和整個(gè)會(huì)計(jì)工作提高到一個(gè)新的水平。
摘自：《會(huì)計(jì)之友》2006年30期 作者：高棟章 馮春曉
