外幣報(bào)表折算 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 時(shí)態(tài)法
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本國(guó)際化進(jìn)程的加快，國(guó)際間投資業(yè)務(wù)不斷擴(kuò)大，跨國(guó)公司在整個(gè)世界經(jīng)濟(jì)中所發(fā)揮的作用和所占的比例也越來越大，對(duì)跨國(guó)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的研究顯得越發(fā)重要。作為公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制前提的外幣報(bào)表折算就是其中一個(gè)很重要的問題。
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表、第31號(hào)-現(xiàn)金流量表、第19號(hào)-外幣折算相關(guān)規(guī)定，母公司需要統(tǒng)一境外子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表幣種并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。部分企業(yè)為加強(qiáng)對(duì)境外子公司的監(jiān)管、及時(shí)關(guān)注境外子公司的財(cái)務(wù)狀況，要求境外子公司按月報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表，并按照國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目進(jìn)行報(bào)表折算。在財(cái)務(wù)報(bào)表折算過程中，因國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目較多、勾稽關(guān)系嚴(yán)密，往往出現(xiàn)現(xiàn)金流量、其他附表和資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表不銜接或者附表本身勾稽關(guān)系不成立情況。本文結(jié)合工作實(shí)務(wù)中遇到的問題及其應(yīng)對(duì)策略進(jìn)行會(huì)計(jì)操作實(shí)務(wù)探討。
一、外幣報(bào)表折算方法的具體含義
從技術(shù)操作層面上看，外幣報(bào)表折算需要解決兩個(gè)問題，一是用什么匯率，二是外幣報(bào)表折算所致的差異如何處理。
1、資產(chǎn)負(fù)債表是靜態(tài)報(bào)表，因此應(yīng)該選用時(shí)點(diǎn)性質(zhì)的匯率（如歷史匯率、現(xiàn)行匯率）進(jìn)行折算。收益表是動(dòng)態(tài)報(bào)表，因此應(yīng)該選用時(shí)期性質(zhì)的匯率進(jìn)行折算。所謂的時(shí)期性質(zhì)的匯率實(shí)際上是不存在的，鑒于收益表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)實(shí)際上是不同時(shí)點(diǎn)發(fā)生的收入或費(fèi)用的總和，所以以平均匯率（加權(quán)平均的或簡(jiǎn)單平均的歷史匯率）來代表一段時(shí)期的匯率水平應(yīng)該是不錯(cuò)的選擇。
2、所有權(quán)權(quán)益變動(dòng)表中，實(shí)收資本、資本公積、盈余公積項(xiàng)目均采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的即期匯率進(jìn)行折算，簡(jiǎn)而言之就是期初數(shù)據(jù)延續(xù)上期期末數(shù)據(jù)，當(dāng)期發(fā)生額按照業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率進(jìn)行折算，計(jì)算得出期末余額。未分配利潤(rùn)項(xiàng)目期初數(shù)延續(xù)上期期末數(shù)據(jù)，當(dāng)期經(jīng)營(yíng)積累按照利潤(rùn)表數(shù)據(jù)取數(shù)，其他提取盈余公積、利潤(rùn)分派等變動(dòng)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的即期匯率進(jìn)行折算，計(jì)算得出期末未分配利潤(rùn)數(shù)據(jù)。外幣報(bào)表折算差額在所有者權(quán)益變動(dòng)表中單獨(dú)列示，期末余額按照前述資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目、所有者變動(dòng)項(xiàng)目差額得出，當(dāng)期變動(dòng)額為期初、期末余額之差額。
3、現(xiàn)金流量表。依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)-現(xiàn)金流量表第七條，境外子公司的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)采用現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率或按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算?？紤]到利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表高度相關(guān)，一般在實(shí)務(wù)操作中對(duì)于現(xiàn)金流量項(xiàng)目和利潤(rùn)表項(xiàng)目采用同樣匯率，但對(duì)于個(gè)別特殊項(xiàng)目如取得/償還借款可選用資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目使用的匯率，以保持報(bào)表間的平衡關(guān)系。匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的影響額應(yīng)當(dāng)作為調(diào)節(jié)項(xiàng)目，在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列報(bào)。
4、對(duì)報(bào)表折算差額的處理，或者計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，或者計(jì)入損益表。在計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，它一般作為所有者權(quán)益的調(diào)整項(xiàng)目單獨(dú)列出；在計(jì)入損益表時(shí)，它一般列做稅前利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)目。
我們可以將歷史匯率、現(xiàn)行匯率或平均匯率以及報(bào)表折算差異作損益處理或作所有者權(quán)益調(diào)整處理看做外幣報(bào)表折算方法的方法要素。
二、附表、附注資料勾稽關(guān)系
按照財(cái)務(wù)報(bào)告的披露要求，集團(tuán)公司在披露財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)除了主要報(bào)表尚需披露很多資產(chǎn)、負(fù)債變動(dòng)資料，日常管理過程中，部分集團(tuán)公司的內(nèi)部管理報(bào)表也包含了很多資產(chǎn)、負(fù)債變動(dòng)資料。而由于資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目和利潤(rùn)、現(xiàn)金流量項(xiàng)目選用的匯率不一致，會(huì)造成部分附表、附注資料內(nèi)在勾稽關(guān)系缺失。如，應(yīng)付職工薪酬在列示項(xiàng)目變動(dòng)時(shí)，期初、期末余額選用期初、期末即時(shí)匯率，當(dāng)期提取和支付選用期初、期末的平均匯率，直接折算完畢后，一般會(huì)造成期初余額+本期提取-本期支付≠期末余額，這時(shí)集團(tuán)公司需要選取合適方法保持對(duì)應(yīng)關(guān)系，現(xiàn)有兩種方法可供參考。
1、在編制附表、附注資料時(shí)充分匯率波動(dòng)的影響，單獨(dú)設(shè)置匯率變動(dòng)影響項(xiàng)目，單獨(dú)體現(xiàn)。
2、在編制附表、附注資料過程中，對(duì)于匯率波動(dòng)引起的內(nèi)在勾稽關(guān)系缺失合并至當(dāng)期提取/攤銷中列示，如前述舉例中匯率變動(dòng)的影響可合并計(jì)入本期提取。
在具體方法的選擇上，公司可以根據(jù)重要性原則選擇合適方法進(jìn)行披露或者列報(bào)。
三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表需注意事項(xiàng)
境外子公司可能和集團(tuán)公司內(nèi)部其他單位發(fā)生各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系，包括采購、銷售、投資等等，對(duì)于外幣報(bào)表折算引起的雙方數(shù)據(jù)不一致情況，可以參考如下方式處理。
1、購銷類業(yè)務(wù)以銷售方確認(rèn)收入數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)抵消營(yíng)業(yè)收入、成本，以銷售方毛利情況確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)銷售存貨的利潤(rùn)。
2、境外子公司對(duì)境外子公司的股權(quán)投資業(yè)務(wù)，折算外幣報(bào)表時(shí)如對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資按照?qǐng)?bào)告期末的即期匯率進(jìn)行折算，則需在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面按照業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的數(shù)據(jù)進(jìn)行合并抵消，以保證合并層面編制抵消分錄時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資和被投資單位所有者權(quán)益項(xiàng)目匹配。
3、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算過程中同時(shí)需要關(guān)注境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，對(duì)于盡可能在進(jìn)行報(bào)表折算前先能消除各項(xiàng)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換差異，如報(bào)表列示項(xiàng)目、實(shí)質(zhì)性準(zhǔn)則差異等，先消除差異再折算便于后期對(duì)比分析境外子公司的財(cái)務(wù)狀況。同時(shí)對(duì)于準(zhǔn)則差異的消除尤其是所有者權(quán)益項(xiàng)目一定要記好備查賬，時(shí)間久了積累過多差異不易查找原因。
隨著目前經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，而公司管理要求越來越高，對(duì)境外子公司的監(jiān)管也會(huì)更精細(xì)化，外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算過程中可能遇到各種問題，除按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中外幣報(bào)表折算相關(guān)要求外，還可充分運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中基本準(zhǔn)則相關(guān)條款，選擇合適的處理方法，以保證折算后的財(cái)務(wù)報(bào)表能滿足國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求及公司的管理要求，能更好向經(jīng)營(yíng)者提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。
