［摘要］審計市場分割不但關(guān)系到審計市場自身的有序發(fā)展，還直接影響到資本市場引導(dǎo)資源配置功能的有效發(fā)揮，而且還是發(fā)生審計合�的重要因素。審計市場分割可以理解為分割審計市場的行為或由于分割行為導(dǎo)致的審計市場非統(tǒng)一狀態(tài)。地方政府具有很強(qiáng)的動機(jī)去干預(yù)提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，以使其配合當(dāng)?shù)仄髽I(yè)進(jìn)行盈利操縱，進(jìn)而幫助企業(yè)從股票市場獲取更多資源，也即地方政府間接參與了審計合�。因此，基于政府干預(yù)下審計市場分割的角度來審視審計合�形成的原因，并提出有針對性的治理之策就顯得尤為必要。
?。坳P(guān)鍵詞］政府干預(yù)；審計市場分割；審計合�；購買審計意見
?。壑袌D分類號］F239.43［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］10044833(2012)03002507
一、 審計合�的理論基礎(chǔ)與本文的研究視角
?。ㄒ唬?審計合�的理論基礎(chǔ)
審計合�是指注冊會計師或會計師事務(wù)所為取得自身利益，取悅、遷就被審計單位，對其違背會計準(zhǔn)則、踐踏國家有關(guān)會計法律法規(guī)或制造虛假會計信息的行為視而不見甚至為之出�劃策［1］。與審計合�相關(guān)的理論基礎(chǔ)很多，如委托代理理論、信息不對稱理論、“內(nèi)部人”控制理論等。但本文認(rèn)為最直接相關(guān)的理論基礎(chǔ)是博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，當(dāng)把博弈論引入信息經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域后，將極大地推動非對稱信息的信息經(jīng)濟(jì)學(xué)發(fā)展，同時，博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)二者研究視角仍存在差異，博弈論研究的獨立審計合�基本理論是在參與人信息結(jié)構(gòu)給定的條件下可能的均衡結(jié)果，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的是在給定信息結(jié)構(gòu)條件下最優(yōu)的契約安排是什么，從一定程度上講，博弈論是“實證的”，而信息經(jīng)濟(jì)學(xué)是“規(guī)范的”?；诓┺恼摵托畔⒔?jīng)濟(jì)學(xué)對審計合�理論基礎(chǔ)的分析如下。
首先，多重經(jīng)濟(jì)主體之間的博弈使得審計合�有機(jī)可乘。如會計師事務(wù)所的目標(biāo)是多尋找客戶，按照審計準(zhǔn)則和程序出具審計報告，收取審計費用；公司管理當(dāng)局的效用函數(shù)是希望會計師事務(wù)所出具“理想”的審計報告，以便向股東大會解脫自己的委托責(zé)任，獲取優(yōu)厚的薪酬并維持自己的職位，管理當(dāng)局為達(dá)到此目的有時甚至不惜“購買審計意見”［2］。其次，審計質(zhì)量信息傳遞不均使得審計合�有機(jī)可乘。運用信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的數(shù)學(xué)模型來研究審計關(guān)系中代理人是否存在道德風(fēng)險與逆向選擇問題［3］，同時還可研究并設(shè)計有效的激勵約束機(jī)制來甄別和選擇代理人（公司管理當(dāng)局與會計師事務(wù)所），提高獨立審計質(zhì)量，向財務(wù)信息使用者提供與投資決策相關(guān)的財務(wù)信息。
?。ǘ?本文的研究視角
審計合�牽涉面廣、危害性大，最終會損害廣大投資者及債權(quán)人的利益。所謂“一個巴掌拍不響”，審計合�的發(fā)生是供給方與需求方串通的結(jié)果。審計合�的供給方是會計師事務(wù)所及其注冊會計師即審計主體；審計合�的需求方是被審計單位管理當(dāng)局即審計客體。審計合�的形成原因紛繁復(fù)雜，已有大量文獻(xiàn)揭示了審計合�的形成原因、演化過程和治理對策。本文從全新的政府干預(yù)下審計市場分割的角度出發(fā)，深入審視審計合�的形成原因，并提出有針對性的治理之策。審計市場分割可以理解為分割審計市場的行為或由于審計市場分割行為而導(dǎo)致的審計市場非統(tǒng)一狀態(tài)，審計市場分割既存在業(yè)務(wù)視角的分割也存在地域視角的分割，本文討論的是審計市場地域分割問題。
二、 文獻(xiàn)綜述
?。ㄒ唬?審計市場文獻(xiàn)綜述
西方發(fā)達(dá)國家的審計市場經(jīng)過百年的發(fā)展，市場化程度已經(jīng)很高，并形成了以德勤、安永、普華永道、畢馬威四大國際會計公司為主的寡頭壟斷市場。在美國、英國、日本、意大利等西方國家，“四大”會計師事務(wù)所的審計客戶數(shù)量占上市公司總數(shù)的80％以上。在這樣的市場結(jié)構(gòu)下，不僅某一國家內(nèi)部的審計市場沒有地域特征，且國家與國家之間由于“四大”的高度行業(yè)壟斷和信譽(yù)壁壘，也不存在地域分割現(xiàn)象［4］。所以，審計市場分割并不是國外審計研究的主要課題。
而在國內(nèi)，審計市場分割是審計服務(wù)市場中存在的一種普遍現(xiàn)象。余玉苗指出，我國會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)活動帶有顯著的地域性：1999年我國上市公司由本地會計師事務(wù)所審計的比例平均為79.4%，非10家最大會計師事務(wù)所本地化比例更是高達(dá)81.6%，本地化程度較高的非“十家”最大會計師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告比例要低于本地化程度較低的“十家”最大會計師事務(wù)所7個百分點［5］。這說明，注冊會計師在審計時特別容易受到當(dāng)?shù)卣牟划?dāng)干預(yù)，并且往往很難抵御政府和企業(yè)的不當(dāng)壓力。
清華大學(xué)管理學(xué)院課題組對全國200余家會計師事務(wù)所進(jìn)行了問卷調(diào)查，結(jié)果顯示，我國注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場存在嚴(yán)重的分割現(xiàn)象，會計師事務(wù)所的絕大多數(shù)收入都來源于所在城市或所在省份的業(yè)務(wù)，跨省（市）業(yè)務(wù)收入比重較低。劉峰等研究發(fā)現(xiàn)，上市公司在選擇新任會計師事務(wù)所時對地域因素考慮較多，有三分之二的上市公司在尋找審計師時選擇了本地所。他們認(rèn)為，本地會計師事務(wù)所在審計本地上市公司時，其獨立性更容易受到各種因素的影響和干擾［6］。王廣明等指出各級行政管理部門通過直接或間接的行政干預(yù)，指定、委托與其掛靠的會計師事務(wù)所接受審計業(yè)務(wù)。會計市場的地區(qū)分割不但會造成會計師事務(wù)所之間的不公平競爭，也使得我國會計師事務(wù)所難以做大［7］。朱紅軍等以2001年和2002年的IPO審計市場為研究對象，對我國IPO審計市場的需求特征進(jìn)行了實證考察。研究發(fā)現(xiàn)，IPO審計市場存在著對管制便利、會計師事務(wù)所規(guī)模和會計師事務(wù)所地緣關(guān)系的需求，管制便利的會計師事務(wù)所、大規(guī)模會計師事務(wù)所以及本地會計師事務(wù)所更具競爭優(yōu)勢，能夠獲得更多的市場份額［8］。張立民、管勁松的研究反映出2002年我國A股上市公司的年度財務(wù)報告審計大多數(shù)是由本地具有證券期貨資格的會計師事務(wù)所完成的，這充分說明我國A股審計市場上存在嚴(yán)重的地區(qū)分割現(xiàn)象［9］。中國證券監(jiān)督管理委員會首席會計師辦公室對我國證券期貨審計市場歷年資料進(jìn)行分析統(tǒng)計后發(fā)現(xiàn)，1993年上市公司選擇本地會計師事務(wù)所的比例高達(dá)86.39%，2005年下降為51.07%，1993年至2005年（除2000年）的平均比例為73.20%。盡管這一比例呈逐年下降趨勢，但本地客戶仍然占到了一半以上。孫錚和于旭輝的實證研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，代理層級越多的國有上市公司越傾向于選擇高質(zhì)量的會計師事務(wù)所［10］。這一研究結(jié)論也恰恰說明政府干預(yù)對上市公司選擇會計師事務(wù)所存在重要影響。
?。ǘ?審計合�治理文獻(xiàn)綜述
Tirole注意到具有隱含旁支付契約的合�行為很可能來自于某種類似聲譽(yù)機(jī)制形成的長期關(guān)系［11］。這些長期關(guān)系產(chǎn)生了一種“悖論”，即在提高組織效率的同時，也產(chǎn)生了合�的機(jī)會。Kofman等通過創(chuàng)造另一個信息源來扼制可能發(fā)生的審計合�，他們的主要思路是同時引入兩位監(jiān)督者，唯一目的就是阻止異常的合�行為［12］。Joshua 等率先提出了財務(wù)報表保險制度，即上市公司向保險公司投保，由保險公司聘請會計師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行審計，以此來割斷會計師事務(wù)所對上市公司管理層的依賴，從而提高審計獨立性［13］。Pitt認(rèn)為，為了防止注冊會計師與公司管理層合�，應(yīng)當(dāng)重構(gòu)會計職業(yè)監(jiān)管體系。這個體系實質(zhì)上必須是一個權(quán)威的、高效的和透明的自律系統(tǒng)，其領(lǐng)導(dǎo)層和管理層必須高度獨立，而且這個系統(tǒng)應(yīng)能夠?qū)ψ詴嫀熉男新氊?zé)的方式、單個注冊會計師事務(wù)所以及整個注冊會計師行業(yè)進(jìn)行完善的、經(jīng)常的監(jiān)控［14］。安然事件后出臺的《薩班斯一奧克斯萊法案》要求美國證券交易委員會對美國財務(wù)報告準(zhǔn)則制定過程進(jìn)行研究（采用的是以原則為基礎(chǔ)），并向國會提交有關(guān)報告。吳溪通過對“ST深華源重新公布年報”事件分析后認(rèn)為，政府有關(guān)監(jiān)管部門的工作重心應(yīng)放在如何建立并完善獨立審計的運行機(jī)制和監(jiān)督體制上，著重培養(yǎng)市場對獨立審計的需求并完善獨立審計民事賠償責(zé)任制度，同時應(yīng)加強(qiáng)不同監(jiān)管部門間的實時溝通與協(xié)調(diào)，共同促進(jìn)我國證券市場的規(guī)范發(fā)展［15］。劉峰和郭永祥的研究認(rèn)為審計合�是指審計人員與被審計單位經(jīng)營者串通起來并出具虛假審計意見的一種社會經(jīng)濟(jì)行為。導(dǎo)致這一行為產(chǎn)生的原因是不合理的公司治理結(jié)構(gòu)所帶來的經(jīng)營者對虛假審計意見的強(qiáng)烈需求，這造成了審計市場有效性降低或無效，審計師無法保持超然獨立性。為此，必須從根本上遏制審計合�行為，其中最強(qiáng)有力的措施就是改變上市公司治理結(jié)構(gòu)［16］。歐陽電平、胡建敏認(rèn)為，審計制度安排是影響?yīng)毩⑿缘年P(guān)鍵因素，他們認(rèn)為當(dāng)前的審計委托關(guān)系從根本上決定了審計缺乏獨立性，并提出證監(jiān)會委托和招投標(biāo)制的委托制度改革的設(shè)想［17］。李爽、吳溪從中國會計準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向角度來分析如何治理審計合�問題。他們主張應(yīng)在一個相對“單純”的準(zhǔn)則制定環(huán)境中進(jìn)行審計合�治理，并以系統(tǒng)、協(xié)調(diào)的會計理論框架作為支撐［18］。雷光勇認(rèn)為，審計合�與財務(wù)報告舞弊之間的共生治理有三個思路：一是從合�共生單元著手，即分別從財務(wù)報告舞弊形成的審計意見需求方和鑒證財務(wù)報告質(zhì)量的審計意見供給方著手；二是從合�的行為共生模式著手，即如何將合�共生單元之間形成的對稱性互惠模式轉(zhuǎn)變?yōu)榉菍ΨQ性互惠模式、非對稱性互惠模式轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嫀熍c管理當(dāng)局之間的無共生關(guān)系；三是從合�的共生環(huán)境著手，即從完善市場經(jīng)濟(jì)體制、健全人文社會環(huán)境角度入手，包括社會契約誠信責(zé)任及非執(zhí)行董事或獨立董事意識的培育、證券監(jiān)管制度安排的改進(jìn)、企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革的最終完成等［19］。另外，還有很多學(xué)者對審計合�問題進(jìn)行了研究［2022］。
三、 政府干預(yù)與審計市場分割的形成
?。ㄒ唬?政府干預(yù)下審計市場分割的形成原因
對于地方政府來說，幫助所屬企業(yè)從股票市場獲得資源，不僅可以減輕政府財政負(fù)擔(dān)、緩解就業(yè)壓力、促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展、改善地方形象、實現(xiàn)地方和部門利益，還可以給地方政府官員帶來“好處”。因此，地方政府往往默許下屬企業(yè)的盈利操縱行為，甚至利用其權(quán)力協(xié)助企業(yè)進(jìn)行盈利操縱。而企業(yè)進(jìn)行盈利操縱需要會計師事務(wù)所的配合，否則將很可能被會計師事務(wù)所揭露，引起監(jiān)管者注意，最終導(dǎo)致籌資失敗或監(jiān)管處罰。因此，地方政府具有很強(qiáng)的動機(jī)去干預(yù)提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，使其配合下屬企業(yè)進(jìn)行盈利操縱，進(jìn)而從股票市場獲取更多的資源。
與外地會計師事務(wù)所相比，本地會計師事務(wù)所在政治和經(jīng)濟(jì)上更依賴當(dāng)?shù)卣菀资艿疆?dāng)?shù)卣挠绊?，并且本地會計師事?wù)所與當(dāng)?shù)乜蛻舻穆?lián)系更為密切，因此本地會計師事務(wù)所更有可能配合地方企業(yè)進(jìn)行盈余操縱［23］。政府控股尤其是地方政府控股的企業(yè)更傾向于選擇轄區(qū)內(nèi)的會計師事務(wù)所為之提供審計服務(wù)，對會計師事務(wù)所選擇的本地偏好所導(dǎo)致的結(jié)果就是設(shè)置了審計市場的地域性壁壘，限制了會計師事務(wù)所的流動性，人為造成了審計市場的地區(qū)分割。
（二） 政府干預(yù)審計市場的形式
1. 以行政壁壘的方式指定本地會計師事務(wù)所
《中華人民共和國注冊會計師法》中明確規(guī)定“會計師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)，不受行政區(qū)域、行業(yè)的限制”，“委托人委托會計師事務(wù)所辦理業(yè)務(wù)，任何單位和個人不得干預(yù)”。但是在實際工作中，由于政府與企業(yè)間廣泛而密集的利益糾葛，政府往往用行政壁壘的方式下發(fā)“紅頭文件”，這不僅導(dǎo)致審計市場的業(yè)務(wù)分割，也造成了審計市場的地區(qū)分割。比如企業(yè)所得稅匯算清繳審計由稅務(wù)部門指定會計師事務(wù)所；驗資則由工商部門指定會計師事務(wù)所；金融、外匯等審計業(yè)務(wù)則由人行、外匯管理部門指定會計師事務(wù)所等。2006年2月24日，陜西省某會計師事務(wù)所網(wǎng)站上登出“本所被陜西省工商局指定為特約審計單位；本所被西安市稅務(wù)局指定為特約審計單位；本所被西安市工商局指定為特約審計單位；本所被西安市財政局指定為特約審計單位；本所被陜西省事業(yè)單位編制局指定為特約審計單位；本所被中國工商銀行指定為特約審計單位；本所被中國銀行指定為特約審計單位；本所被西安市商業(yè)銀行指定為特約審計單位；本所被西安市國資委指定為特約審計單位；本所被陜西省國資委指定為特約審計單位”。顯然，這就是由于政府行政干預(yù)而導(dǎo)致的審計市場分割。
2. 審計招投標(biāo)是審計市場分割的隱蔽形式
在審計委托關(guān)系中，應(yīng)該是所有者委托會計師事務(wù)所對被審單位進(jìn)行審計，即委托方擁有對會計師事務(wù)所的選擇權(quán)。為了增強(qiáng)審計獨立性，盡量減少“內(nèi)部人”在選擇會計師事務(wù)所時的不正當(dāng)干預(yù)，同時也為了降低審計費用，提高審計質(zhì)量，對審計業(yè)務(wù)進(jìn)行招投標(biāo)這種選擇會計師事務(wù)所的方式便應(yīng)運而生。審計招投標(biāo)是指審計委托人以公開招標(biāo)或邀請招標(biāo)的方式選聘審計師，會計師事務(wù)所以投標(biāo)方式承接審計業(yè)務(wù)的一種審計師選聘制度,一般做法為：主管單位或代理機(jī)構(gòu)發(fā)出招標(biāo)公告或投標(biāo)邀請書；符合條件的會計師事務(wù)所進(jìn)行投標(biāo)；招標(biāo)人或招標(biāo)中介機(jī)構(gòu)主持開標(biāo)；評審委員會按照一定標(biāo)準(zhǔn)對會計師事務(wù)所進(jìn)行評審，最終確定承辦下屬企業(yè)審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。但是,在實際工作中,擁有決定權(quán)的委托部門在確定投標(biāo)方時往往更多地考慮地方利益并兼顧掛靠體制所遺留的復(fù)雜關(guān)系，照顧本地會計師事務(wù)所，排斥外地會計師事務(wù)所，人為地造成審計市場地區(qū)分割［24］。比如，四川省國資委在其2004年12月27日發(fā)出的《省國資委關(guān)于2004年度企業(yè)財務(wù)決算審計試點委托比選邀請函》中圈定參與者只能是四川省年度經(jīng)營收入規(guī)模前十名的會計師事務(wù)所，四川省國資委統(tǒng)計分析處明確表示不接受其他國內(nèi)外大所參與投標(biāo)。
3. 非正式“口頭干預(yù)”成為審計市場分割現(xiàn)象產(chǎn)生的幕后推手
《中華人民共和國注冊會計師法》、《反不正當(dāng)競爭法》等法規(guī)中明確禁止采取任何行政手段干預(yù)審計市場，鑒于通過下發(fā)“紅頭文件”分割市場的違規(guī)行為過于明顯，一些部門更多地采用“打招呼”等較為隱蔽的干預(yù)形式。比如，財政部對2004年會計師事務(wù)所進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時發(fā)現(xiàn)，一些地方政府部門利用其政治權(quán)力采用非正式“口頭干預(yù)”的方式，干預(yù)會計師事務(wù)所收費，暗中操作或指定會計師事務(wù)所執(zhí)行有關(guān)的審計、驗資業(yè)務(wù)，這造成了注冊會計師服務(wù)市場管理的混亂，會計師事務(wù)所難以獨立、客觀、公正執(zhí)業(yè)，從而降低了審計質(zhì)量［25］。中國注冊會計師協(xié)會于1997年4月對全行業(yè)進(jìn)行的問卷調(diào)查結(jié)果顯示，有54.7%的被調(diào)查者反映他們在執(zhí)業(yè)過程中受到了政府部門的行政干預(yù)，主要形式有指定客戶、指定業(yè)務(wù)及干預(yù)審計報告的出具等。
4. 政府“行政包庇”本地違規(guī)會計師事務(wù)所
一些地方政府在接受證監(jiān)會委托調(diào)查案件時，為維護(hù)本地公司的“面子”，采用大事化小、小事化了的手段，有時甚至?xí)扔谧C監(jiān)會悄悄地處理案件。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因是地方政府往往具有雙重角色：一是要代表國家、維護(hù)國有股權(quán)的利益；二是要擔(dān)當(dāng)執(zhí)法角色，當(dāng)這兩種角色發(fā)生沖突時，國家利益往往屈服于地方利益。例如利用行政手段協(xié)助上市公司進(jìn)行盈利操縱、為不合格企業(yè)�取融資資格、協(xié)助國有大股東通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移上市公司資源等，當(dāng)問題暴露，政府就利用自身的特殊地位干擾監(jiān)管部門和司法部門的調(diào)查和處罰行為。
四、 政府干預(yù)下的審計市場分割對審計合�的影響結(jié)果
?。ㄒ唬?本地所的非標(biāo)意見比例明顯低于異地所
審計人員提供的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見會對被審計單位的股票價格及管理當(dāng)局的報酬有直接影響。因而，被審計單位管理當(dāng)局對審計人員提供的標(biāo)準(zhǔn)審計意見便有著內(nèi)在的需求沖動，也就有積極性通過審計尋租來獲得標(biāo)準(zhǔn)審計意見，以幫助其進(jìn)行財務(wù)報告造假。作為監(jiān)督委托代理關(guān)系獨立第三方的審計人員本應(yīng)獨立、客觀、公正地履行自己的職責(zé)，但由于外部市場巨大的競爭壓力及上市公司管理當(dāng)局給出的現(xiàn)實既得利益和一些許諾利益，在外部監(jiān)管力度和懲罰力度不大的情況下，很有可能會被拖下水，幫助上市公司管理當(dāng)局造假，將本應(yīng)該出具的非標(biāo)審計意見“變賣”為標(biāo)準(zhǔn)審計意見，從而實現(xiàn)了合�［26］。許多研究也表明，選擇異地會計師事務(wù)所時，公司出現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比率比選擇本地會計師事務(wù)所行審計時，公司得到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比率高，即如果上市公司選擇會計師事務(wù)所時考慮地方保護(hù)并盡量選擇本地會計師事務(wù)所，則本地所出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例低于異地會計師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)意見比例。
?。ǘ?會計師事務(wù)所與被審計公司為同地的比例明顯偏高
中國證監(jiān)會作為我國證券市場最重要的監(jiān)管部門，始終十分重視證券市場會計信息質(zhì)量監(jiān)管工作，并依法對違反法律法規(guī)的會計師事務(wù)所及注冊會計師做出了相應(yīng)處罰。但仍有大量的審計合�案件不斷浮出水面，鄭麗在博士論文中對其收集的1993年到2006年共52個審計合�案件進(jìn)行統(tǒng)計分析后發(fā)現(xiàn)，被處罰的會計師事務(wù)所及注冊會計師與被審計公司處在同一地區(qū)的案例所占比例明顯偏高［4］（見表1）。
在涉案的會計師事務(wù)所中，與被審計公司處于同一地區(qū)的案例占全部處罰案例的82.69%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于異地委托的比例,由此可以折射出地方保護(hù)主義以及市場分割對審計合�的形成具有一定的影響。
五、 現(xiàn)行審計市場分割下審計合�的形成機(jī)理剖析
事實上,當(dāng)前的市場中仍存在著許多不確定因素，在財務(wù)會計法規(guī)缺陷、生存性壓力、職業(yè)道德缺失、政府管制不到位、產(chǎn)權(quán)制度殘缺、審計體制不完善等因素的共同作用下，
圖1審計合�供給與需求的“耦合均衡”［23］
審計合�買賣雙方經(jīng)過市場博弈，迅速達(dá)成“耦合均衡”，“耦合均衡”點的位置受到政府監(jiān)管力度的和公正執(zhí)業(yè)水平的共同影響。政府監(jiān)管主要是通過立法及執(zhí)法來進(jìn)行，是一種制度安排和行政安排。在一定的監(jiān)管力度下，可以迫使審計合�的供給方公正執(zhí)業(yè)，限制但不能杜絕審計合�的發(fā)生［27］。同時，政府監(jiān)管力度越大，審計合�被發(fā)現(xiàn)的概率越大，審計合�需求方的成本就越高，從而在某種程度上限制了審計合�的需求。但是，我們絕對不能說政府監(jiān)管是萬能的，這是因為：第一，政府監(jiān)管會發(fā)生成本支出，而這種成本只能限定在一定幅度內(nèi)；第二，基于“激勵約束機(jī)制”的考慮，合理的監(jiān)管力度才會激發(fā)人們公正執(zhí)業(yè)的愿望，超過這一限度反而會適得其反。它們的關(guān)系可以用上頁圖1表示。
六、 基于政府干預(yù)下審計市場分割的審計合�治理過程審視
?。ㄒ唬?政府轉(zhuǎn)變審計市場建設(shè)中的干預(yù)手段
中國長期以來形成的是政府主導(dǎo)型的經(jīng)濟(jì)體制，政府“宏觀調(diào)控”和相關(guān)政策的運用對國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展發(fā)揮了重要的作用。但是，政府過多地使用行政手段和直接方式干預(yù)公司事務(wù)，如借助行政權(quán)力對控股上市公司特殊關(guān)照、發(fā)文指定事務(wù)所審計、對審計市場進(jìn)行行政細(xì)分等［28］。轉(zhuǎn)變政府職能要求政府應(yīng)主要通過制定產(chǎn)業(yè)政策及行業(yè)準(zhǔn)入規(guī)則來引導(dǎo)企業(yè)，通過市場監(jiān)管、行政處罰監(jiān)督指導(dǎo)企業(yè)。
?。ǘ?完善地方政府政績考核機(jī)制
地方政府考核是地方政府職能的反向界定。多年來，我國干部考核制度特別是對地方干部政績的評價與考核，過分強(qiáng)調(diào)所轄地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展成就并與之直接掛鉤，且經(jīng)濟(jì)發(fā)展成就以當(dāng)?shù)谿DP增長速度、財政收入量、就業(yè)情況等指標(biāo)進(jìn)行簡單量化和比較。這種政績考核機(jī)制不可避免地會引導(dǎo)地方政府官員采用地方保護(hù)的方式力保地方經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，而對當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的保護(hù)和干預(yù)正是造成審計市場分割的誘因［29］。因此，要消除審計市場分割、完善統(tǒng)一市場，就應(yīng)當(dāng)盡快調(diào)整“以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心”來考核地方政府官員的指標(biāo)體系，在制度設(shè)計上減弱地方政府過度關(guān)心經(jīng)濟(jì)增長和稅收增長的傾向。結(jié)合新時期社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，建立更加科學(xué)和適應(yīng)社會發(fā)展的政績考核體系，這一體系不僅要有經(jīng)濟(jì)數(shù)量、增長速度指標(biāo)，而且要有經(jīng)濟(jì)增長質(zhì)量及可持續(xù)發(fā)展度、資源利用效率、社會效益、環(huán)保等指標(biāo)，同時還要結(jié)合地方政府對國家統(tǒng)一政策法規(guī)的遵守情況以及直接干預(yù)市場運轉(zhuǎn)或企業(yè)活動所造成的經(jīng)濟(jì)損失情況進(jìn)行綜合考察。
?。ㄈ?積極推進(jìn)會計師事務(wù)所合并化進(jìn)程
從國際范圍的經(jīng)驗來看，寡頭市場結(jié)構(gòu)的形成主要是通過收購兼并來實現(xiàn)的，國際“四大”會計師事務(wù)所的成長史就是最好的印證。我國寡頭審計市場結(jié)構(gòu)的形成、審計市場集中度的提高，一方面應(yīng)主要通過合并的方式來實現(xiàn)，并且這種合并應(yīng)以強(qiáng)強(qiáng)合并為主流；另一方面,在促使和推動我國會計師事務(wù)所走規(guī)?；l(fā)展道路時，必須堅決按市場機(jī)制操作,即確保會計師事務(wù)所在平等、自愿、協(xié)商的基礎(chǔ)上,自主選擇適宜的合并、重組對象,絕不能由政府強(qiáng)制，在會計師事務(wù)所合并的過程中，雙方應(yīng)在經(jīng)營理念、組織體系、文化氛圍等方面相互協(xié)調(diào)，選擇適宜的合并方式。
?。ㄋ模?政府規(guī)制審計行業(yè)準(zhǔn)入條件及退出機(jī)制
1. 對審計行業(yè)準(zhǔn)入條件進(jìn)行規(guī)制
會計師事務(wù)所是否要擴(kuò)大規(guī)模、實施合并，應(yīng)取決于其自主行為，政府不能強(qiáng)制，但為了加快會計師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展進(jìn)程，政府可以出臺相應(yīng)的政策加以引導(dǎo)。日本大藏省于1974年修訂了《公認(rèn)會計士法》，規(guī)定設(shè)立審計法人并賦予其審計證券上市公司的資格。此舉促使眾多會計師事務(wù)所合并，很快發(fā)展成為十幾家大型會計師事務(wù)所，現(xiàn)在已形成“四大”控制證券上市公司審計業(yè)務(wù)的市場形態(tài)［30］。我國應(yīng)借鑒日本的做法，提高審計行業(yè)門檻，促使會計師事務(wù)所為獲得相應(yīng)的資質(zhì)進(jìn)行合并或重組，從而實現(xiàn)規(guī)?；l(fā)展，提升國內(nèi)會計師事務(wù)所與國際會計師事務(wù)所抗衡的能力。2007年4月9日,國家財政部、證監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于會計師事務(wù)所從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的通知》中提出，會計師事務(wù)所應(yīng)獲得從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格,這一要求將促進(jìn)會計師事務(wù)所之間的合并和重組，在一定程度上有利于審計市場的整合。
2. 對審計行業(yè)退出機(jī)制進(jìn)行規(guī)制
目前,審計市場質(zhì)量良莠不齊，設(shè)定退出機(jī)制不僅可以實現(xiàn)淘汰一些質(zhì)量不高的會計師事務(wù)所，為其他會計師事務(wù)所提供更多的客戶資源和人力資源，間接促進(jìn)其他會計師事務(wù)所的發(fā)展,也將更有利于培育寡頭壟斷審計市場［31］。而我國審計市場目前仍缺乏完善的市場退出機(jī)制,對違規(guī)會計師事務(wù)所和注冊會計師的處罰力度非常弱，更沒有破產(chǎn)風(fēng)險。因此，應(yīng)通過政府強(qiáng)制性措施來完善相應(yīng)的市場退出機(jī)制,使規(guī)模小、執(zhí)業(yè)質(zhì)量低、各方面不符合要求的會計師事務(wù)所退出現(xiàn)有審計市場。
