一、增值稅轉(zhuǎn)型前后固定資產(chǎn)的會計(jì)處理
(一)科目的設(shè)置
(二)購入固定資產(chǎn)的處理(1)轉(zhuǎn)型前(04年)購入固定資產(chǎn)的處理。試點(diǎn)企業(yè)的做法：根據(jù)財(cái)稅[2004]156號文件規(guī)定，納稅人取得固定資產(chǎn)后，支付了相關(guān)費(fèi)用并取得了相關(guān)抵扣憑證，先將此部分進(jìn)項(xiàng)稅額記入“待抵扣稅額――待抵扣增值稅(增值稅轉(zhuǎn)型)”，然后按有關(guān)規(guī)定，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”的借方，抵扣當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。非試點(diǎn)企業(yè)只能將增值稅納入固定資產(chǎn)成本中。
[例1]2004年9月5日，甲公司購入一臺生產(chǎn)用設(shè)備，增值稅專用發(fā)票價(jià)款280000元，增值稅額47600元，支付運(yùn)輸費(fèi)20000元。此項(xiàng)固定資產(chǎn)無需安裝，均取得了增值稅合法抵扣憑證，以上貨款均以銀行存款支付。假設(shè)設(shè)備使用年限為10年。其分錄如下：
試點(diǎn)企業(yè)：04年9月5日：
借：固定資產(chǎn)
(280000+20000×93％)298600
待抵扣稅額――待抵扣增值稅(增值稅轉(zhuǎn)型)
(47600+20000×7％)49000
貸：銀行存款
347600
借：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)
49000
貸：待抵扣稅額――待抵扣增值稅(增值稅轉(zhuǎn)型)
49000
非試點(diǎn)企業(yè)：
借：固定資產(chǎn)
347600
貸：銀行存款
347600
如果到了轉(zhuǎn)型期(2009年1月1日)：
已計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊=347600／10×(4+3／12)=147730(元)
固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=347600-147730=199870(元)
在剩余使用年限計(jì)提的折舊=199870／(5+9／12)=34760(元)
如果追溯調(diào)整的話：
遞延抵扣的增值稅=280000／10×(4+3／12)×17％+20000／10×(4+3／12)×7％=2023+595=2618(元)
在剩余年限抵扣的增值稅=(280000-11900)／10×(4+3／12)×17％+(20000－8500)／10×(4+3／12)×7％=45577+805=46382(元)
實(shí)際上試點(diǎn)企業(yè)一次性扣除的增值稅49000(元)=非試點(diǎn)企業(yè)遞延抵扣的增值稅2618(元)余年限抵扣的增值稅46382(元)，剩余年限抵扣的增值稅通過計(jì)提的折舊扣除。綜上所述，消費(fèi)型增值稅一次型扣除，而生產(chǎn)型增值稅通過折舊按使用年限分次扣除。
在轉(zhuǎn)型后購入固定資產(chǎn)的處理。依照消費(fèi)型增值稅的性質(zhì)，增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)購入固定資產(chǎn)的會計(jì)處理，將進(jìn)項(xiàng)稅額直接記入“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬戶，一次性抵扣。分錄如下：
借：固定資產(chǎn)(設(shè)備價(jià)款+價(jià)外費(fèi)用)
298600
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)
49000
貸：銀行存款
347600
(三)在建固定資產(chǎn)會計(jì)處理在建工程領(lǐng)用材料，生產(chǎn)型增值稅需要將抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，而轉(zhuǎn)型后由于對購進(jìn)貨物和固定資產(chǎn)不加以區(qū)分，所以領(lǐng)用一般貨物不須轉(zhuǎn)出增值稅，即其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。在會計(jì)核算上的具體表現(xiàn)就是其支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅不需轉(zhuǎn)出，即工程項(xiàng)目領(lǐng)用材料直接以不合能成本介入在這工程。
(四)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的核算轉(zhuǎn)向后，企業(yè)購入固定資產(chǎn)時(shí)，已按規(guī)定將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目的，如果相關(guān)固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，或出現(xiàn)非正常損失；或耗用了固定資產(chǎn)的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品出現(xiàn)非正常損失的。應(yīng)將原已計(jì)人“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目的金額予以轉(zhuǎn)出，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。
[例2]乙公司在2009年1月1日接受捐增的固定資產(chǎn)，含稅價(jià)為117萬元，專用發(fā)票上已注明增值稅額，若企業(yè)將此項(xiàng)固定資產(chǎn)用于集體福利，則分錄如下：
借：固定資產(chǎn)
1000000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
170000
貸：營業(yè)外收入
1170000
借：固定資產(chǎn)
170000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
170000
[例3]根據(jù)“固定資產(chǎn)盤盈盤虧報(bào)告表”所列設(shè)備一臺，原價(jià)12000元，已提折lH6000元，凈值為6000元，經(jīng)查核盤虧屬于非常損失，保險(xiǎn)公司同意賠款4000元，其余損失經(jīng)批準(zhǔn)同意列入營業(yè)外支出。
借：營業(yè)外支出
(2000+2040)4040
其他應(yīng)收款
4000
累計(jì)折舊
6000
貸：固定資產(chǎn)
12000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
2040
(五)銷售時(shí)固定資產(chǎn)會計(jì)處理企業(yè)銷售固定資產(chǎn)與銷售一般貨物一樣計(jì)算并交納增值稅。企業(yè)銷售本企業(yè)已使用過的可抵扣增值稅的固定資產(chǎn)，如該項(xiàng)固定資產(chǎn)原取得時(shí)，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，銷售時(shí)計(jì)算確定的增值稅銷項(xiàng)稅額，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。而生產(chǎn)型增值稅下，銷售固定資產(chǎn)是免增值稅的。
[例4]2009年9月5日，丙公司銷售一臺生產(chǎn)用設(shè)備，原增值稅專用發(fā)票價(jià)款280000元，增值稅額47600元。假設(shè)設(shè)備原使用年限為10年，已使用年限為5年，出售時(shí)收到價(jià)款10萬元。假設(shè)固定資產(chǎn)增值稅已經(jīng)抵扣過。其分錄如下：
已計(jì)提折舊=280000／10×5=140000(元)
固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=140000(元)
(六)視同銷售固定資產(chǎn)會計(jì)處理對于企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者、或分配給股東、或無償贈送他人等都應(yīng)視同銷售貨物，計(jì)算應(yīng)繳增值稅。借記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“利潤分配――應(yīng)付普通股股利”、“營業(yè)外支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；按貨物的公允價(jià)格，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目；按銷售價(jià)格和規(guī)定的增值稅稅率計(jì)算的銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。
二、增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)會計(jì)處理問題及改進(jìn)
(一)會計(jì)核算和稅收征管上的不便由于企業(yè)購入固定資產(chǎn)的時(shí)間不同，固定資產(chǎn)折舊基數(shù)的不同，企業(yè)在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，必須對含增值稅的固定資產(chǎn)與不含增值稅的固定資產(chǎn)加以區(qū)分，以免產(chǎn)生由折舊計(jì)算錯(cuò)誤而帶來的利潤、企業(yè)所得稅等一系列錯(cuò)誤。再者，固定資產(chǎn)的類別品名繁雜，標(biāo)準(zhǔn)不一，增值稅轉(zhuǎn)型后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須對抵扣發(fā)票的真實(shí)性進(jìn)行鑒定，事后核查，增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量和難度。筆者認(rèn)為，一是應(yīng)該科學(xué)調(diào)整“固定資產(chǎn)”的范圍和標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)行增值稅法規(guī)中關(guān)于固定資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)和范圍，已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢，不利于增值稅轉(zhuǎn)型政策的實(shí)行。二是完善與增值稅征管相配套的各項(xiàng)工作。針對以票控稅存在的問題，實(shí)行票賬并重管理，利用金稅工程建立起來的稅收網(wǎng)絡(luò)平臺與海關(guān)、銀行、財(cái)政、證券、企業(yè)聯(lián)網(wǎng)，對企業(yè)實(shí)行全方位監(jiān)管，實(shí)行動態(tài)管理。將企業(yè)的賬務(wù)資料、銀行賬戶的收支信息、海關(guān)的征免稅資料綜合成信息庫。
(二)容易影響企業(yè)會計(jì)信息的客觀、公正增值稅轉(zhuǎn)型會使不含增值稅的固定資產(chǎn)折舊相對減少，如果企業(yè)其他情況不變，折舊的減少對財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的會計(jì)信息的影響是利潤增加，資產(chǎn)報(bào)酬率提高。現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)外界難以真實(shí)了解企業(yè)利潤的增加是源于增值稅轉(zhuǎn)型還是源于生產(chǎn)經(jīng)營水平的提高。因此，增值稅轉(zhuǎn)型期間，企業(yè)應(yīng)對這部分信息進(jìn)行披露。
我國由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型，將有利于同國際上發(fā)達(dá)國家增值稅制度接軌，使我國經(jīng)濟(jì)和稅收進(jìn)一步國際化。對外資和先進(jìn)技術(shù)更具有吸引力，最終達(dá)到提高我國企業(yè)整體技術(shù)創(chuàng)新能力的目的。
