隨著我國市場經(jīng)濟體制的完善以及各管理當局對中小企業(yè)的作用、地位的認識不斷增強，加之小企業(yè)自身的多樣性和經(jīng)營上的靈活性，各個地區(qū)的經(jīng)濟環(huán)境更有利于小企業(yè)的成長壯大，因此越來越多的中小企業(yè)應(yīng)運而生，小企業(yè)的發(fā)展進入了一個新的階段。小企業(yè)經(jīng)濟已經(jīng)成為推動國民經(jīng)濟發(fā)展、實現(xiàn)市場繁榮的重要力量，但制約小企業(yè)發(fā)展的一些障礙仍然存在，因此，研究小企業(yè)的會計問題一直是管理當局關(guān)注的領(lǐng)域。
一、我國小企業(yè)會計準則制定的必要性
(一)我國小企業(yè)會計準則的特點小企業(yè)多處于創(chuàng)業(yè)階段和成長初期，發(fā)展迅速，與其他大中型企業(yè)相比，有著自身的特點，主要體現(xiàn)在以下四個方面：經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)營方式靈活；不在或主要不在資本市場上籌集資金；所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)沒有分離；管理結(jié)構(gòu)簡單，管理效率較低等。這些一般特點和生產(chǎn)經(jīng)營管理特點決定了小企業(yè)的會計特性。一般情況下，小企業(yè)的會計基礎(chǔ)工作十分薄弱，對會計實務(wù)以及財務(wù)報表和相關(guān)會計信息的披露要求相對簡單，會計信息需求同大型企業(yè)租上市公司相比存在著較大的差別。如果要求小企業(yè)同大型企業(yè)一樣按照統(tǒng)一的會計準則標準執(zhí)行，對小企業(yè)來說則是一個沉重的負擔，易造成小企業(yè)的會計準則超載。
(二)我國小企業(yè)會計準則制定的必要性會計準則的超載通常與會計準則的擴展相聯(lián)系，數(shù)量過多，過于狹窄以及缺乏彈性的會計準則會給會計人員的實際工作以及財務(wù)信息對用戶和企業(yè)進行決策的價值帶來嚴重的影響，在應(yīng)用時令人無所適從。引起準則超載的因素很多，其出發(fā)點是為了更好地滿足眾多用戶的需求，需要更為詳盡的準則和披露，從而以減少過多的判斷和與會計原則相涉的訴訟數(shù)量，但結(jié)果卻使得會計準則在數(shù)量、復(fù)雜程度以及專業(yè)性方面都有所增加，給實際操作帶來不便。準則超載的問題之一，就是對所有的企業(yè)進行統(tǒng)一的準則要求，沒有對大中型企業(yè)和小企業(yè)之間進行合理的區(qū)分，從而大大增加了其編制財務(wù)報表的成本。對此，美國注冊會計師協(xié)會特設(shè)委員會對各種應(yīng)對準則超載的方法做出總結(jié)，既有建立披露和計量的方法，又有采取公認會計原則的變通方法。其中，針對小型企業(yè)制定一套單獨公認的會計原則，實行披露和計量方法的差別報告可能是解決會計準則超載問題的較好選擇。目前我國還沒有發(fā)布單獨適用于小企業(yè)的會計準則，2006年新發(fā)布的39項企業(yè)會計準則和48項注冊會計師審計準則已經(jīng)成功地實現(xiàn)了國際趨同，但它僅適用于上市公司等大中型企業(yè)。在我國市場經(jīng)濟體制日趨完善和會計準則國際趨同的大背景下，其并不能滿足小企業(yè)信息使用者的需求，同時也會造成這類小企業(yè)財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)不統(tǒng)一，企業(yè)之間會計信息的可比性降低。因此，針對我國小企業(yè)單獨制定一套具有前瞻性的會計準則對我國會計改革的發(fā)展具有指導(dǎo)意義。
二、小企業(yè)會計準則制定的研究歷程
(一)問題提出早在1952年，以George.O.May為首的會計師、律師和商人組成的團體在一份報告中稱“公眾利益并不要求將其應(yīng)用于成百上千的小企業(yè)，這些企業(yè)的管理者和所有者是緊密結(jié)合的。一些要求似乎只對少數(shù)公開發(fā)行證券的大公司合適”。他還補充到“會計這類企業(yè)提供的服務(wù)很重要，這與提供給大型公開募股公司的服務(wù)是不同的”。自此，對小企業(yè)采用有差別的披露和計量開始走入人們的視線。
(二)發(fā)展概況近年來，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，各國逐漸認識到中小企業(yè)的重要性及中小企業(yè)的特殊性，且由于IASB的前身――國際會計準則委員會(IAS)并沒有聲明其制定的準則僅適用于或者主要適用于公開資本市場上交易的上市公司，導(dǎo)致許多發(fā)達國家和某些較小的新興經(jīng)濟發(fā)展中國家的所有企業(yè)均要求使用國際會計準則，一部分企業(yè)執(zhí)行國際會計準則的成本遠遠高于效益。因此，有關(guān)中小企業(yè)會計準則問題一直是國際會計準則理事會(IASB)等國際專業(yè)組織和各國會計準則制定機構(gòu)非常關(guān)注的領(lǐng)域，制定一套能夠普遍遵循在世界范圍內(nèi)通用的中小企業(yè)會計標準勢在必行。2001年9月10－12日，聯(lián)合國會計專家組(ISAR)在日內(nèi)瓦召開的第18次會議上，將討論和研究中小企業(yè)會計國際指南作為會議的重點，各國專家代表圍繞中小企業(yè)會計指南的必要性、中小企業(yè)的分層標準、中小企業(yè)會計指南的指導(dǎo)思想等問題進行了深入討論。我國政府也參加此次會議的召開，對加強中小企業(yè)會計研究的建設(shè)問題有深遠的借鑒意義。2004年6月24日，IASB發(fā)布了《制定中小企業(yè)會計準則的初步設(shè)想》的第一份討論稿，其目的是確定國際會計準則委員會是否應(yīng)當為中小企業(yè)制定特殊的財務(wù)報告準則，為明確非公眾會計責任主體提供一個參考框架。在2005年10月舉行的公開圓桌會議上，參會者對中小企業(yè)確認和計量中可能予以簡化的方面進行了討論，包括遞延所得稅：不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的重估模式和減值跡象、資產(chǎn)組部分和殘值；生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的公允價值模式以及合并財務(wù)報表；租賃分類和計量；雇員福利的設(shè)定收益計劃；企業(yè)合并中商譽減值和無形資產(chǎn)確認；使用價值的計量和現(xiàn)金產(chǎn)出單元；金融工具公允價值計量、套期和終止確認；以股份為基礎(chǔ)支付的計量問題；金融工具的債權(quán)和分類等，該會議的討論內(nèi)容形成一份草案，為2006年1月的征求意見稿做好了準備。2007年2月，IASB正式發(fā)布中小企業(yè)會計準則征求意見稿并于同年4月發(fā)布了一份對中小企業(yè)會計準則征求意見稿的概要，該征求意見稿是在完整的國際財務(wù)報告準則基礎(chǔ)上制定的。與國際財務(wù)報告準則相比，中小主體國際財務(wù)報告準則基于使用者需求和成本效益的考慮作出了適當簡化，但是該意見稿僅以員工人數(shù)在50名或以上的公司為基礎(chǔ)界定中小企業(yè)，未做出權(quán)威性的定義。IASB認為任何使用中小企業(yè)準則的國家都需要根據(jù)自身情況，這為2009年正式發(fā)布中小企業(yè)國際財務(wù)報告準則奠定了基礎(chǔ)。2009年7月9日，IASB正式發(fā)布了適用于中小主體的國際財務(wù)報告準則――《中小主體國際財務(wù)報告準則》(以下簡稱國際新準則)，并于當日生效，該準則嚴格界定了其適用主體，大體從刪減與中小主體不相關(guān)的主題；會計政策的選擇；會計要素確認和計量以及披露的范圍和語言等五個方面對完全國際財務(wù)報表做了簡化，進一步減輕了中小主體執(zhí)行準則的負擔，并每三年對其進行修訂。
三、我國制定小企業(yè)會計準則的啟示
(一)小企業(yè)會計準則的適用范圍我國根據(jù)企業(yè)的規(guī)模和性質(zhì)將企業(yè)劃分為大型企業(yè)、中型企業(yè)、小型企業(yè)和微型企業(yè)。其中，微型企業(yè)是指雇員在8人以下的具有法人資格的企業(yè)、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)以及工商登記注冊和個體和家庭經(jīng)濟組織等，廣義的小型企業(yè)包括微型企業(yè)。對于微型企業(yè)，由于其規(guī)模很小，納稅多采用定稅制，不需要查賬征收，且一般情況下，企業(yè)無專職會計人員核算，沒有必要提供財務(wù)報表。筆者認為，我國制定小企業(yè)準則中不應(yīng)當包括微型企業(yè)，這里所指的小型企業(yè)是指狹義的小型企業(yè)。從我國的會計規(guī)范從企業(yè)規(guī)模角度來看，大型企業(yè)和中型企業(yè)合在一起規(guī)范的，兩者都適用于新會
計準則，因此，小企業(yè)會計準則的適用范圍僅限于狹義的小型企業(yè)。
(二)小企業(yè)的界定問題對小型企業(yè)的界定歷來是一個充滿爭議的問題，也是制定小企業(yè)準則的前提和基礎(chǔ)，主要可以從定性和定量兩個標準來劃分。國際新準則中將其界定為具有以下兩個特征的中小主體：不負有公共受托責任；需要向外部使用者公布一般用途的財務(wù)報表。其中外部使用者包括不直接經(jīng)營企業(yè)的所有者、現(xiàn)在或潛在的債權(quán)人以及信用評級機構(gòu)等。同時提出，如果主體持有債務(wù)性或權(quán)益性工具已在公開市場交易或者未在公眾市場交易正準備發(fā)行或者以信托方式持有廣大外部人士的資產(chǎn)也將視為負有公共受托責任。這里IASB沒有規(guī)定數(shù)量標準，而是更多的考慮了企業(yè)的性質(zhì)，偏向于從定性角度來劃分。我國在《中小企業(yè)標準暫行規(guī)定》中主要根據(jù)企業(yè)職工人數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額等三方面的定量指標，對不同行業(yè)加以規(guī)定，且該標準僅適用于工業(yè)，建筑業(yè)，交通運輸業(yè)等。筆者認為，對于小企業(yè)的界定，可以參照新國際準則，從小企業(yè)會計信息的相關(guān)性原則和成本效益角度考慮，以是否負有公共受托責任來劃分，既考慮到了資金籌集的標準劃分，又涵蓋了對于會計師事務(wù)所這一類與公共利益密切相關(guān)企業(yè)的界定問題的解決。正如國際會計師聯(lián)合會副主席胡安・約瑟・費文・德瓦勒在第三屆注冊會計師論壇上的舉例，“目前正在探討制作衣服的最好布料，那么，沒有人會說布料的好壞取決于需要做衣服的人的尺碼，相反，我們的分析將集中于所要制作的衣服的用途”。同理，如果在分析時決定哪種會計準則是適當?shù)模敲捶治鰬?yīng)該集中于信息的用途而非企業(yè)的規(guī)模。因此，中小企業(yè)界定的關(guān)鍵并不在于企業(yè)規(guī)模大小，而主要集中在提供財務(wù)報表會計信息的需求上，即從性質(zhì)上考慮其與大中型企業(yè)會計處理和披露的差異之處。
(三)小企業(yè)會計準則模式制定的選擇小企業(yè)會計準則模式的選擇有很多種，大體可分為三類：將小企業(yè)會計準則作為一個獨立的會計準則體系，與現(xiàn)有會計準則相并列，有著自己的理論基礎(chǔ)；作為一個具體的會計準則，即與現(xiàn)有會計準則遵循同一基本準則；對具體會計準則的簡化，即在現(xiàn)有準則后增加一項小企業(yè)的應(yīng)用要求。這三類方法各有利弊。我國現(xiàn)行會計準則中的基本會計準則在整個體系中扮演著概念框架的角色。筆者以為，盡管小企業(yè)和大中型企業(yè)在會計處理和披露要求上存在差異，但在會計基本假設(shè)、信息質(zhì)量要求、會計要素定義和確認等內(nèi)在的基本問題上和大中型企業(yè)基本一致，并無本質(zhì)上的差別，所以在建立小企業(yè)會計準則時可采用第二種模式，這也與國際新準則的做法一致，既簡化小企業(yè)在向大中型企業(yè)過渡時期會計準則選擇和會計處理問題，又降低了制定準則的成本。
(四)現(xiàn)有會計準則內(nèi)容的簡化小企業(yè)會計準則在滿足其信息使用者的同時，應(yīng)當盡量的簡單、易懂，便于使用，著眼于減輕小企業(yè)的負擔，可以直接將小企業(yè)在會計上區(qū)別于大企業(yè)的地方識別出來加以規(guī)范，大體從以下兩個方面考慮。一是減少準則中的會計科目，將現(xiàn)有準則體系中所規(guī)范的與小企業(yè)無關(guān)交易和事項不納入小企業(yè)會計準則中。鑒于準則的適用范圍，將與小企業(yè)無關(guān)的會計主題不納入準則，如股份支付、每股收益、套期保值、分部報告、關(guān)聯(lián)方披露等，減化準則的會計科目。二是對納入小企業(yè)會計準則中交易事項的確認和計量應(yīng)進行適度的簡化?？紤]到我國小企業(yè)的會計核算基礎(chǔ)薄弱，首先，準則應(yīng)簡化對資產(chǎn)減值準備的計提、長期股權(quán)投資、融資租賃、職工薪酬、借款費用、資產(chǎn)負債表日后事項的會計核算以及相應(yīng)的披露要求。其次，準則應(yīng)盡量減少小企業(yè)使用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和公允價值等需涉及估算資產(chǎn)價值等財務(wù)管理方面知識，或主觀性較強的會計計量屬性，并限制部分會計政策和會計估計的選擇，如金融工具的選擇與分類，無形資產(chǎn)使用壽命不確定的劃分等。最后，對于小企業(yè)不經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，如非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并等，可參照現(xiàn)有會計準則，但需要根據(jù)小企業(yè)會計信息使用者的需求進行簡化，符合小企業(yè)的成本效益和會計信息相關(guān)性要求。
當今，小企業(yè)發(fā)展迅速，尤其是在高科技領(lǐng)域，在制定小企業(yè)準則時應(yīng)充分考慮小企業(yè)向大中型企業(yè)過渡，關(guān)注準則的靈活性和擴展性；小企業(yè)會計準則的制定，會使一個國家存在兩種不同的準則，審計人員和監(jiān)管機構(gòu)的審計成本將因此而增高；隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，新準則需不斷的修訂和增補，在順應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展和會計準則國際趨同的同時，還應(yīng)避免由此帶來的準則超載問題。另外，我國還應(yīng)多參與和交流有關(guān)國際會計準則的制定過程，使得國際上在制定準則時能考慮到我國小企業(yè)發(fā)展的特殊性，避免只是被動接受國際會計準則。
