環(huán)境污染、生態(tài)破壞已經(jīng)成為全球面臨的嚴(yán)峻問題。如何將企業(yè)活動對環(huán)境影響的相關(guān)信息準(zhǔn)確地反映給利益相關(guān)者，企業(yè)環(huán)境信息披露就成為迫切需要解決的問題。目前我國環(huán)境信息披露問題主要表現(xiàn)為環(huán)境信息披露總體比例不高，且主要集中在一些重污染行業(yè)；披露的內(nèi)容不獨(dú)立不完整，未能體現(xiàn)環(huán)境信息的重要性、明晰性；環(huán)境信息披露多為定性的描述，且文字描述量較少，披露方式不規(guī)范，信息缺乏可比性等?；诖耍P者認(rèn)為，我國企業(yè)環(huán)境信息披露，關(guān)鍵問題之一是如何規(guī)范環(huán)境信息披露的方式、內(nèi)容，避免環(huán)境信息披露隨意性，增加貨幣性環(huán)境信息的確認(rèn)、記錄，環(huán)境信息應(yīng)定量與定性描述并重，并具有可操作性，從而提高環(huán)境信息的相關(guān)性、可比性、明晰性等。關(guān)于環(huán)境信息披露模式研究，本文基于成本效益原則，結(jié)合現(xiàn)行法規(guī)，在現(xiàn)有財務(wù)會計框架體系內(nèi)，探討我國企業(yè)環(huán)境信息報告模式，并在原有財務(wù)報告基礎(chǔ)上，形成一套賬二套表，提出“環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債項目表”、“環(huán)境支出與環(huán)境收益表”、“環(huán)保質(zhì)量績效表”的設(shè)計與構(gòu)想，將環(huán)境信息相關(guān)的數(shù)據(jù)，按規(guī)范格式填列于報表項目欄內(nèi)，減少環(huán)境信息披露的隨意性，同時以環(huán)境信息附注形式補(bǔ)充說明，建立適合現(xiàn)階段我國企業(yè)環(huán)境信息報告模式。
一、環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債項目表設(shè)計
(一)環(huán)境資產(chǎn)項目設(shè)計環(huán)境資產(chǎn)是指企業(yè)用于環(huán)境治理與環(huán)境保護(hù)的資產(chǎn)，屬于企業(yè)資產(chǎn)的一部分，因此企業(yè)在日常核算中，屬于環(huán)境資產(chǎn)的部分，在一級科目下增設(shè)二級科目，如企業(yè)購置治理污染的機(jī)械設(shè)備廢氣凈化裝置，則記錄“固定資產(chǎn)――環(huán)境固定資產(chǎn)(廢氣凈化裝置)”。依此類推，相應(yīng)的資產(chǎn)如環(huán)境存貨、環(huán)境無形資產(chǎn)、環(huán)境在建工程、環(huán)境長期待攤費(fèi)用等，其核算原則與一般資產(chǎn)核算方法相同，只是增加二級科目便于分類，便于進(jìn)行環(huán)境會計信息的披露。
(二)環(huán)境負(fù)債項目設(shè)計環(huán)境負(fù)債指企業(yè)因過去的環(huán)境事項所形成的，需在未來以資產(chǎn)的流出或勞務(wù)的提供來履行的義務(wù)。同樣，環(huán)境負(fù)債屬于負(fù)債的一部分，按照負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，對于已經(jīng)發(fā)生的可以確認(rèn)和計量的環(huán)境債務(wù)納入到環(huán)境信息披露體系中予以詳細(xì)列報，對可能發(fā)生的或有負(fù)債通過合理的方式予以報告。環(huán)境負(fù)債的日常核算方法與環(huán)境資產(chǎn)相同，其項目如表1所示。
環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債項目表設(shè)計采用報告式，最后增加一列備注欄，可以簡要說明環(huán)境資產(chǎn)或環(huán)境負(fù)債各項目產(chǎn)生的原因等。
(三)環(huán)境所有者權(quán)益項目設(shè)計 對于環(huán)境所有者權(quán)益項目，也可以按明細(xì)劃分為環(huán)境資本、環(huán)?；?屬于盈余公積)、環(huán)境利潤等項目，考慮到環(huán)境所有者權(quán)益項目不如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債直觀，同時如果設(shè)計成環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表，則會計平衡等式的建立相對要復(fù)雜些。例如當(dāng)企業(yè)購建環(huán)境固定資產(chǎn)并以銀行存款支付時，賬務(wù)處理為減少銀行存款，增加環(huán)境固定資產(chǎn)，由于銀行存款反映在傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表上，環(huán)境固定資產(chǎn)反映在環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表上，因此會導(dǎo)致環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表出現(xiàn)不平衡。如果要保持環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表會計等式成立，則對于環(huán)境會計要素的確認(rèn)與計量要復(fù)雜或花費(fèi)的代價更大，因此環(huán)境所有者權(quán)益項目本表不予列示。
二、環(huán)境支出與環(huán)境收益表設(shè)計
(一)環(huán)境支出項目設(shè)計環(huán)境支出是企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的與環(huán)境相關(guān)的各種支出，包括計入各項費(fèi)用的支出以及計人各項資產(chǎn)的支出。同樣，企業(yè)在日常核算損益的過程中，注意明細(xì)科目。如“管理費(fèi)用――環(huán)境管理費(fèi)用(排污費(fèi))”等。環(huán)境財務(wù)費(fèi)用是企業(yè)因環(huán)境治理而借入的借款發(fā)生的利息支出，當(dāng)屬于資本化利息時則計入相應(yīng)的環(huán)境資產(chǎn)。對于當(dāng)期符合資本化條件的環(huán)境支出計入相應(yīng)的資產(chǎn)科目，列示于表2中。
(二)環(huán)境收益項目設(shè)計環(huán)境問題給企業(yè)帶來的并不完全是支出與損失，開展環(huán)境工作也能給企業(yè)帶來一部分收益，包括直接收益、間接收益。一方面企業(yè)通過加強(qiáng)環(huán)境治理帶來直接收益，如企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入，因環(huán)境治理帶來的稅金減免、接受捐贈收入等，這些應(yīng)反映在環(huán)境收益中。另一方面，由于企業(yè)實(shí)施環(huán)保措施帶來的間接收益，如企業(yè)開展環(huán)境污染治理和預(yù)防工作提高了企業(yè)形象而增加產(chǎn)品的銷售收入，基于謹(jǐn)慎性原則及其本身計量的不準(zhǔn)確，間接收益不予披露，因此環(huán)境收益僅披露直接收益。日常核算中，環(huán)境收益一般計人營業(yè)收入(包括主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入)、營業(yè)外收入中。如企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入，可以計入“其他業(yè)務(wù)收入――環(huán)境收入(利用‘三廢’銷售收入)”等。對于環(huán)保稅收減免收入，除日常核算外還應(yīng)設(shè)置備查賬簿做輔助記錄。
如表2所示，筆者提出環(huán)境支出與環(huán)境收益表構(gòu)想，該表與通常的收益表有所不同，其特點(diǎn)不僅可以揭示因環(huán)保而確認(rèn)的環(huán)境收入與環(huán)境費(fèi)用，而且能將企業(yè)當(dāng)期的環(huán)保支出或投入充分反映，揭示企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的環(huán)境費(fèi)用和形成的環(huán)境資產(chǎn)，并與表1中環(huán)境資產(chǎn)相關(guān)項目互為補(bǔ)充，能較好地滿足環(huán)境信息需求者的要求。
三、環(huán)保質(zhì)量績效表設(shè)計及環(huán)境信息附注
(一)環(huán)保質(zhì)量績效設(shè)計表針對目前環(huán)境信息披露重描述、避量化現(xiàn)狀，將企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生環(huán)境污染或節(jié)能環(huán)保的措施、結(jié)果并可以量化的指標(biāo)、數(shù)據(jù)盡可能以列表的形式表述，提出環(huán)保質(zhì)量績效表的設(shè)想，具體項目如表3所示。
環(huán)保質(zhì)量績效表設(shè)置8個項目。其中污染物排放量主要為“三廢”排放量，不同行業(yè)其排放物質(zhì)不同，可以分行業(yè)設(shè)置明細(xì)項目，如廢水包括化學(xué)需氧量(COD)等；廢氣包括二氧化硫(SO2)等；固體廢棄物包括煤渣等；其他項目，如噪音、放射性物質(zhì)等。污染物排放達(dá)標(biāo)率指污染物排放達(dá)標(biāo)量占污染物排放量的比率?！叭龔U”回收利用率，指企業(yè)產(chǎn)生的廢棄物(廢水、廢氣和固體廢棄物)再次回到生產(chǎn)制造過程中的比率，即廢棄物資源化利用量占廢棄物總量的比率，該類指標(biāo)可以反映企業(yè)對廢棄物的處理程度。環(huán)境污染及損失包括有毒廢棄物、違反排污許可次數(shù)、環(huán)境糾紛的數(shù)量、污染損失等，其中污染損失包括因污染造成的生產(chǎn)損失、健康損失、生態(tài)損失。資源消耗總量以及單位產(chǎn)值資源消耗量，反映企業(yè)資源的利用能力，資源包括煤炭、石油、水、木材等，不同行業(yè)所利用的資源不同，可以分行業(yè)設(shè)置明細(xì)項目。環(huán)境技術(shù)創(chuàng)新費(fèi)用投入比例，指投入環(huán)境的研究開發(fā)、技術(shù)改造費(fèi)用占銷售收入的比例，可以反映管理層的環(huán)保重視理念。
由表3可見，通過環(huán)保質(zhì)量績效表信息披露，可以將本年數(shù)與上年數(shù)對比，本年數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)對比并分析差額，備注欄可簡要說明產(chǎn)生差異的原因，環(huán)境信息披露清晰明了。
(二)環(huán)境信息附注由于環(huán)境信息的多樣性，有些環(huán)境信息無法量化，或即使可以量化，但還需要解釋說明，因此，企業(yè)在填列以上環(huán)境信息報表的同時，還必須在環(huán)境信息附注中補(bǔ)充說明，具體內(nèi)容包括：企業(yè)環(huán)境保護(hù)方針、年度環(huán)境保護(hù)目標(biāo)及成效；企業(yè)環(huán)保投資和環(huán)境技術(shù)開發(fā)情況；企業(yè)環(huán)保設(shè)施的建設(shè)和運(yùn)行情況；環(huán)境污染事故應(yīng)急預(yù)案；企業(yè)履行社會責(zé)任的情況等。對于污染物的處理與廢物利用等除相關(guān)數(shù)據(jù)列表之外，可進(jìn)一步說明企業(yè)排放污染物種類、數(shù)量、濃度和去向；企業(yè)在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢物的處理、處置情況，廢棄產(chǎn)品的回收、綜合利用情況等。
相對于發(fā)達(dá)國家，我國環(huán)境信息披露還處于起步階段，企業(yè)環(huán)境信息報告的披露，可以首先要求上市公司所有重污染企業(yè)強(qiáng)制披露，其他行業(yè)采用自愿披露原則。在取得一定經(jīng)驗之后，借鑒日本、荷蘭、加拿大環(huán)境信息披露成功經(jīng)驗，逐步過渡到“獨(dú)立環(huán)境報告”模式，以滿足日益增加的環(huán)境信息需求。
