一、會(huì)計(jì)核算范疇的主要觀點(diǎn)
許多機(jī)構(gòu)及學(xué)者對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算范疇進(jìn)行過(guò)界定。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)在第4號(hào)報(bào)告(Statement No.4)中的闡述是：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。它在下述范圍內(nèi)，以貨幣即定量化的方式提供有關(guān)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源及義務(wù)的持續(xù)性歷史，也提供改變那些資源及義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的歷史?！备鸺忆?2003)認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)情況，可靠地記錄并報(bào)告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(主要是財(cái)務(wù)活動(dòng))的歷史；并進(jìn)一步將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)定義為：“立足于主體(企業(yè))，面向市場(chǎng)，對(duì)企業(yè)已發(fā)生的交易與事項(xiàng)運(yùn)用確認(rèn)、計(jì)量、記錄等程序，主要通過(guò)貨幣表現(xiàn)形式，以公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為依據(jù)，在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)表述財(cái)務(wù)信息，并通過(guò)報(bào)表附注加以解釋和補(bǔ)充。同時(shí)通過(guò)其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告或其他手段，充分披露與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)的、而不能夠在表內(nèi)或附注中表述的、一切有助于使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策所需(并有用)的財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)、數(shù)量化或敘述性的信息。”這一定義揭示了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征。但沒(méi)有強(qiáng)調(diào)價(jià)值核算和非貨幣信息表現(xiàn)形式的重要性。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代商譽(yù)作為企業(yè)的一種重要資源很難用貨幣準(zhǔn)確計(jì)量，平時(shí)也沒(méi)有必要進(jìn)行準(zhǔn)確的貨幣量化，用貨幣與非貨幣相結(jié)合的形式同樣能反映其增減變動(dòng)情況，滿足企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。因此，適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不僅包括貨幣信息，而且應(yīng)當(dāng)包含可以量化的非貨幣信息。
對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)基于交易還是基于價(jià)值學(xué)術(shù)界有不同主張。佩頓(Paten，1922)在其《會(huì)計(jì)理論――側(cè)重于公司制企業(yè)》中認(rèn)為，有關(guān)公司價(jià)值的信息最能滿足管理當(dāng)局的需要，但在物價(jià)變動(dòng)明顯的經(jīng)濟(jì)條件下，為了反映公司價(jià)值，有必要對(duì)成本進(jìn)行調(diào)整；并對(duì)收益的經(jīng)濟(jì)含義進(jìn)行了界定，認(rèn)為收益是公司真實(shí)經(jīng)濟(jì)狀況的全部?jī)粼鲩L(zhǎng)，主張將原材料及有價(jià)證券的價(jià)格上漲記入非營(yíng)業(yè)收益，固定資產(chǎn)的升值及對(duì)升值的折舊應(yīng)在補(bǔ)充報(bào)表中說(shuō)明。其觀點(diǎn)隱含著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)基于價(jià)值的思想。
夏冬林(2006)則認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)是基于過(guò)去的交易，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在市場(chǎng)上的作用是驗(yàn)證過(guò)去，而不是面向未來(lái)。這也是目前實(shí)務(wù)界的主要觀點(diǎn)，按照這一觀點(diǎn)，凡沒(méi)有經(jīng)過(guò)交易的會(huì)計(jì)事項(xiàng)均不能納入會(huì)計(jì)核算，如并購(gòu)商譽(yù)可納入會(huì)計(jì)核算，自創(chuàng)商譽(yù)由于沒(méi)有進(jìn)行交易，因此不能納入會(huì)計(jì)核算。為此，會(huì)計(jì)始終處于尷尬境地。例如，股票市值與賬面價(jià)值存在很大差異。據(jù)美國(guó)兩大證券交易所的統(tǒng)計(jì)，1973～1983年間上市公司的平均市值僅為公司凈資產(chǎn)的0.82倍；1981～1993年，上市公司市值為公司凈資產(chǎn)的4.4倍；步入90年代以后，高科技企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值通常為凈資產(chǎn)的10～50倍。再如，企業(yè)并購(gòu)中，資產(chǎn)收購(gòu)的價(jià)格與資產(chǎn)的賬面價(jià)值相差極大。如1988年P(guān)hilip Morris收購(gòu)Kraft Ine支付的12.94億美元中，90％是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息中未曾反映的商譽(yù)；1989年eTime Warner兩公司合并時(shí)支付的140億美元中，80％也是商譽(yù)。這也說(shuō)明企業(yè)會(huì)計(jì)信息的不完整。實(shí)際上，無(wú)論是自創(chuàng)商譽(yù)還是并購(gòu)商譽(yù)，其來(lái)源和實(shí)質(zhì)都是相同的，都是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐漸創(chuàng)造、積累形成的，都是有價(jià)值的。其差異僅僅在于并購(gòu)商譽(yù)來(lái)自不同的企業(yè)文化和環(huán)境。這體現(xiàn)的是個(gè)性與個(gè)性的差異，就共性來(lái)講，二者之間并無(wú)本質(zhì)區(qū)別，都應(yīng)當(dāng)納入會(huì)計(jì)核算體系。
二、會(huì)計(jì)信息的需求與供給分析
國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者及研究機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息需求進(jìn)行了調(diào)查。1999年美國(guó)投資管理協(xié)會(huì)(AIMR)就公司會(huì)計(jì)信息的披露情況以問(wèn)卷形式對(duì)美國(guó)、加拿大等20個(gè)國(guó)家的投資分析師、企業(yè)經(jīng)理及董事等進(jìn)行了調(diào)查，2003年AIMR再次對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量及重要性進(jìn)行了調(diào)查，兩次調(diào)查結(jié)果基本相似。其中，2003年的調(diào)查結(jié)果表明：收益表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表非常重要的分別占87％、90％、87％；認(rèn)為商譽(yù)信息非常重要的占67％。朱開(kāi)悉(2004)對(duì)投資者的調(diào)查結(jié)果也表明：多數(shù)投資者認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表是有用的，并認(rèn)為以企業(yè)核心能力信息、競(jìng)爭(zhēng)地位與競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)信息、企業(yè)現(xiàn)值與企業(yè)價(jià)值信息、企業(yè)未來(lái)成長(zhǎng)信息和企業(yè)財(cái)富變動(dòng)信息為主體的未來(lái)信息對(duì)投資者來(lái)說(shuō)更為需要。
目前各國(guó)會(huì)計(jì)信息的主要供給者是現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，信息使用者從財(cái)務(wù)報(bào)告中可分別獲得他們所需要的決策信息。由于受已實(shí)現(xiàn)交易觀點(diǎn)的影響，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系是建立在以資產(chǎn)為核算對(duì)象，以歷史成本為基礎(chǔ)、以財(cái)務(wù)資源和財(cái)務(wù)狀況為核心、以資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表(或收益表)、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表(或全面收益表)為主體、以報(bào)表附注為補(bǔ)充的報(bào)告體系。其基本特征是只對(duì)有形資源和部分無(wú)形資源進(jìn)行核算，自創(chuàng)商譽(yù)至今被排斥在會(huì)計(jì)核算體系之外，無(wú)法提供企業(yè)核心能力信息、競(jìng)爭(zhēng)地位與競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)信息、企業(yè)現(xiàn)值與企業(yè)價(jià)值信息、企業(yè)未來(lái)成長(zhǎng)性和企業(yè)財(cái)富變動(dòng)信息。國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者的調(diào)查研究結(jié)果表明，目前會(huì)計(jì)信息的供給與信息使用者的需求之間存在較大的期望差距。
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然有較大改進(jìn)，但仍然具有明顯的缺陷和不適應(yīng)性。主要表現(xiàn)在：(1)資產(chǎn)負(fù)債表只能提供有形資源、部分無(wú)形資產(chǎn)和并購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值及企業(yè)的負(fù)債及所有者權(quán)益信息；不能提供企業(yè)資源的真實(shí)價(jià)值資料，尤其對(duì)于難以用貨幣計(jì)量的構(gòu)成企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)主要來(lái)源的人力資源、市場(chǎng)資源、知識(shí)資源等所體現(xiàn)的自創(chuàng)商譽(yù)及相應(yīng)的剩余權(quán)益忽略不計(jì)，不能提供企業(yè)資源及權(quán)益的完整信息。(2)利潤(rùn)表只能提供企業(yè)在一定期間已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)資料，主要為決策機(jī)構(gòu)確定可供分配的利潤(rùn)或股利以及為稅務(wù)機(jī)關(guān)課征所得稅提供依據(jù)，不能完整反映企業(yè)未實(shí)現(xiàn)利得和損失資料，如物價(jià)變動(dòng)。(3)現(xiàn)金流量表只能提供企業(yè)一定期間內(nèi)現(xiàn)金流人和流出等當(dāng)前企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況資料，體現(xiàn)企業(yè)的償債能力和支付能力，但不能提供企業(yè)未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況資料。(4)所有者權(quán)益變動(dòng)表只能提供所有者權(quán)益各組成項(xiàng)目當(dāng)期的增減變動(dòng)情況，不能提供剩余權(quán)益變動(dòng)情況信息。
會(huì)計(jì)信息的需求與供給矛盾如圖1所示。
從圖1可看出，目前會(huì)計(jì)信息供給與需求矛盾十分突出。會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以滿足會(huì)計(jì)信息需求為己任。會(huì)計(jì)核算范疇和核算重點(diǎn)不是一成不變的，它由會(huì)計(jì)目標(biāo)決定，并受會(huì)計(jì)職能及會(huì)計(jì)環(huán)境的制約。工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，規(guī)模經(jīng)濟(jì)、質(zhì)量控制和價(jià)格優(yōu)勢(shì)是企業(yè)制勝的唯一法寶，物質(zhì)資源等有形資源是企業(yè)的主要資源，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)主要取決于擁有的資產(chǎn)數(shù)量和質(zhì)量。因此，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)為基礎(chǔ)。反映資產(chǎn)價(jià)值及其運(yùn)營(yíng)效果，而所有的資產(chǎn)都具有可交易性。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，能力是企業(yè)制勝的法寶。知識(shí)資源等無(wú)形資源成為企業(yè)的主要資源，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)取決于企業(yè)的能力。因此，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以資源為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)僅僅基于交易，因?yàn)轶w現(xiàn)企業(yè)能力價(jià)值的商譽(yù)不可單獨(dú)進(jìn)行交易，但卻是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中逐漸積累的重要資源，在企業(yè)價(jià)值增值中的作用日益增大，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)基于價(jià)值。
三、基于價(jià)值的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算范疇
企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，通過(guò)對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告、披露等程序和方法，采用貨幣與非貨幣計(jì)量的信息表現(xiàn)形式為企業(yè)利益相關(guān)者提供決策信息的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。在目前的會(huì)計(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)提供企業(yè)資源價(jià)值及全面收益等信息。因此，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)基于價(jià)值，而不僅僅局限于已發(fā)生的交易。根據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求與供給分析，目前會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是：企業(yè)資源構(gòu)成及其價(jià)值信息；企業(yè)負(fù)債、股東權(quán)益和剩余權(quán)益的構(gòu)成情況；企業(yè)利潤(rùn)及全面收益的構(gòu)成及其變動(dòng)情況；企業(yè)現(xiàn)金流量及未來(lái)發(fā)展?jié)摿π畔ⅰ?
會(huì)計(jì)的邊界即會(huì)計(jì)核算對(duì)象的范圍是企業(yè)所擁有的資源(包括資產(chǎn)和能力價(jià)值)。以下內(nèi)容屬于會(huì)計(jì)范疇：
一是反映資源的來(lái)源與價(jià)值構(gòu)成。企業(yè)的資源最初來(lái)源于投資者和債權(quán)人的投入，會(huì)計(jì)應(yīng)反映最初的資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益的情況。隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的進(jìn)行，企業(yè)在使用資源的同時(shí)，形成新的資源，并產(chǎn)生商譽(yù)這一資源要素。會(huì)計(jì)應(yīng)通過(guò)一定的賬表形式，運(yùn)用一定的計(jì)量手段對(duì)資產(chǎn)、商譽(yù)、權(quán)益、負(fù)債的形成及變動(dòng)情況進(jìn)行反映，提供企業(yè)全面資源價(jià)值信息。
二是反映和評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量。隨著企業(yè)的運(yùn)營(yíng)，企業(yè)會(huì)取得收入，并發(fā)生各種費(fèi)用，會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)有關(guān)收入及費(fèi)用進(jìn)行反映?！珎€(gè)營(yíng)業(yè)周期結(jié)束后，將會(huì)形成一定的經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)于當(dāng)期收益應(yīng)首先在企業(yè)與國(guó)家之間進(jìn)行分配，按規(guī)定計(jì)算交納所得稅和計(jì)提公積金；然后在企業(yè)和員工之間進(jìn)行分配。會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)用有關(guān)賬表對(duì)有關(guān)分配進(jìn)行反映，對(duì)于收入的形成、相關(guān)費(fèi)用的支付及現(xiàn)金流動(dòng)可能出現(xiàn)或已出現(xiàn)的問(wèn)題提出建議。
三是反映和評(píng)價(jià)企業(yè)全面收益及其變動(dòng)趨勢(shì)。會(huì)計(jì)不僅應(yīng)對(duì)企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行反映，而且應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)全面收益的形成及其變動(dòng)趨勢(shì)進(jìn)行反映和分析，對(duì)企業(yè)存在的問(wèn)題和未來(lái)的發(fā)展提出建議。
四、結(jié)論
會(huì)計(jì)核算范疇是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)最基本也是必須回答的重要問(wèn)題，決定了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的對(duì)象及所能提供的信息量，直接影響會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性?；诮灰椎臅?huì)計(jì)核算范疇把商譽(yù)等企業(yè)重要資源排斥在會(huì)計(jì)核算體系之外，難以很好地滿足知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。會(huì)計(jì)核算范疇?wèi)?yīng)當(dāng)基于價(jià)值，反映企業(yè)資源來(lái)源及價(jià)值構(gòu)成，負(fù)債、股東權(quán)益及剩余權(quán)益，利潤(rùn)及全面收益，企業(yè)能力構(gòu)成及商譽(yù)價(jià)值，提供完整的企業(yè)資源價(jià)值及運(yùn)營(yíng)效果信息。
