一、傳統(tǒng)預(yù)算與績(jī)效預(yù)算的比較
就使用范圍而言，當(dāng)前政府預(yù)算管理主要應(yīng)用投入型預(yù)算管理模式，其基本特點(diǎn)是：支出控制者(如立法機(jī)構(gòu)、財(cái)政部門)要求支出部門制定詳細(xì)周密的預(yù)算以及定額體系，并限制部門管理者的權(quán)利和靈活度，嚴(yán)格監(jiān)督和控制其行為。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和全球化趨勢(shì)的來臨，績(jī)效預(yù)算改革已經(jīng)成為我國(guó)政府加強(qiáng)公共財(cái)務(wù)管理、進(jìn)而實(shí)現(xiàn)績(jī)效性受托責(zé)任的必然選擇。而政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)作為一種系統(tǒng)規(guī)范政府會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)和傳遞過程的重要制度，往往會(huì)隨著政府制度環(huán)境(特別是預(yù)算管理)的變化而不斷調(diào)整，同時(shí)也為財(cái)政預(yù)算改革提供技術(shù)支持。
(一)傳統(tǒng)預(yù)算的特點(diǎn)及與收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)的適應(yīng)性政府部門和支出單位遵循“過程正確”的原則，即認(rèn)為正確的過程必將產(chǎn)生正確的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)財(cái)政資源的獲取和使用符合預(yù)算規(guī)范性要求而非資源使用的產(chǎn)出和效果?？傮w而言，投入型預(yù)算所關(guān)注的是財(cái)政資源使用主體的合規(guī)性績(jī)效，實(shí)際表現(xiàn)為各類財(cái)政支出總量、結(jié)構(gòu)以及用途被強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)化，通過對(duì)預(yù)算投入的控制來實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算使用的約束和規(guī)范。
作為公共財(cái)政系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)目前仍以1998年開始實(shí)施的收付實(shí)現(xiàn)制作為基礎(chǔ)，在以現(xiàn)金實(shí)際收到或支付的時(shí)點(diǎn)來確認(rèn)交易和事項(xiàng)，以某一期間內(nèi)收到和支付的現(xiàn)金流量差異來計(jì)量財(cái)務(wù)成果，不考慮由于執(zhí)行預(yù)算而引起的其他形態(tài)經(jīng)濟(jì)資源的變化。這種核算基礎(chǔ)顯示出與傳統(tǒng)預(yù)算特點(diǎn)的適應(yīng)性：當(dāng)財(cái)政部門按預(yù)算和各支出單位用款進(jìn)度層層下?lián)芙?jīng)費(fèi)，或按批準(zhǔn)的預(yù)算及采購(gòu)合同的履行情況直接向供貨商或勞務(wù)提供者撥付采購(gòu)資金時(shí)，現(xiàn)金收付制能較為全面地追蹤和反映預(yù)算的執(zhí)行情況，確保支出部門能夠嚴(yán)格遵守預(yù)算撥款。財(cái)務(wù)決算時(shí)財(cái)政資金支出數(shù)的列報(bào)口徑也可以直接以實(shí)際撥付數(shù)為依據(jù)。此外，由于在實(shí)際編制預(yù)算操作中，我國(guó)政府往往是以上一預(yù)算年度的各分項(xiàng)預(yù)算及其執(zhí)行情況為基礎(chǔ)，結(jié)合當(dāng)年經(jīng)費(fèi)增量，最終確定預(yù)算期內(nèi)各分項(xiàng)預(yù)算的分配比例及其數(shù)額。這種預(yù)算編制程序更多關(guān)注的是預(yù)算增加額的分配，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求集中于及時(shí)性，故收付實(shí)現(xiàn)制能夠滿足其編制要求。
(二)績(jī)效預(yù)算導(dǎo)入的背景、動(dòng)因和形式績(jī)效預(yù)算的產(chǎn)生源于新公共管理運(yùn)動(dòng)的蓬勃發(fā)展。許多發(fā)達(dá)國(guó)家已將公共支出管理的重點(diǎn)由投入轉(zhuǎn)向產(chǎn)出，并將管理和運(yùn)作財(cái)政資源的權(quán)力下放給各部門和支出單位以提高運(yùn)作效率。新公共管理改革的核心集中在政府預(yù)算管理領(lǐng)域，要求政府治理中的四大要素(公共受托責(zé)任、透明度、參與和可預(yù)見性)應(yīng)結(jié)合并融入到預(yù)算管理中。按照受托責(zé)任理論，政府內(nèi)部各級(jí)施政者不僅需要就政治受托責(zé)任和管理受托責(zé)任向上級(jí)授權(quán)方匯報(bào)業(yè)績(jī)，也需要就財(cái)政資源的運(yùn)營(yíng)責(zé)任向最終授權(quán)方(國(guó)民)和政府資源的提供者(納稅入)反映情況。這就要求政府必須對(duì)預(yù)算和預(yù)算外活動(dòng)進(jìn)行全面、清晰和及時(shí)的報(bào)告，增強(qiáng)政府對(duì)公眾信息交流的公開性和充分性。同時(shí)，公民對(duì)公共事務(wù)的反向參與和監(jiān)督能夠成為彌補(bǔ)政府治理能力不足的關(guān)鍵機(jī)制。作為典型的公開事務(wù)，預(yù)算又是公民參與公共事務(wù)管理的最佳平臺(tái)。通過預(yù)算規(guī)劃，公眾得以事前了解政府和支出機(jī)構(gòu)的支出目標(biāo)，資源分配以及資源使用預(yù)期結(jié)果。
新公共治理的制度特征體現(xiàn)了建立民主型政府、服務(wù)型政府和效率型政府的理念。在這種理念的引導(dǎo)下，政府的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)不僅為政府自身追求行政績(jī)效合法性的戰(zhàn)略目標(biāo)提供了戰(zhàn)術(shù)，同時(shí)也回應(yīng)了社會(huì)公眾參與公共治理、改善公共服務(wù)質(zhì)量的訴求?；陬A(yù)算的績(jī)效評(píng)價(jià)不僅明確要求政府機(jī)構(gòu)對(duì)耗費(fèi)資源所要達(dá)到的目標(biāo)負(fù)責(zé)，更應(yīng)對(duì)與其產(chǎn)出相關(guān)聯(lián)的全部成本負(fù)責(zé)，承擔(dān)起主要由成果和產(chǎn)出計(jì)量的財(cái)政績(jī)效受托責(zé)任。為此，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該兼顧各利益相關(guān)者的需求、內(nèi)部控制以及宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，反映授權(quán)事項(xiàng)履行情況中能夠予以貨幣量化的部分，包括政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)以及預(yù)算執(zhí)行情況?？?jī)效預(yù)算的導(dǎo)人通過正向動(dòng)機(jī)傳遞機(jī)制實(shí)現(xiàn)政府組織管理績(jī)效水平：即績(jī)效預(yù)算管理首先通過公共財(cái)政策略制定績(jī)效預(yù)算指標(biāo)，在對(duì)績(jī)效完成的公共成本和成果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和對(duì)比的基礎(chǔ)上，采用報(bào)告制度公開預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，并最終由審計(jì)部門或委托社會(huì)公證機(jī)構(gòu)進(jìn)行績(jī)效考核，由此確定下一年度的預(yù)算撥款額?？?jī)效預(yù)算傳遞機(jī)制表明在預(yù)算管理下，業(yè)績(jī)驅(qū)動(dòng)的關(guān)鍵因素正從預(yù)算資金投入控制向目標(biāo)效果預(yù)算支出控制轉(zhuǎn)變。
績(jī)效預(yù)算管理是一種以結(jié)果為基礎(chǔ)、注重績(jī)效產(chǎn)出與實(shí)施成本相配比的新型產(chǎn)出導(dǎo)向預(yù)算。產(chǎn)出預(yù)算成為績(jī)效預(yù)算導(dǎo)入的現(xiàn)代形式，其基本特點(diǎn)是：以產(chǎn)出指標(biāo)作為編制預(yù)算的基礎(chǔ)；各支出部門的預(yù)算撥款額以特定產(chǎn)出下的成本費(fèi)用為依據(jù)；以成本效益原則為指導(dǎo)優(yōu)化資源配置，在確保達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的前提下，各支出部門負(fù)責(zé)人在批準(zhǔn)的撥款限額內(nèi)將被賦予較大自由的預(yù)算執(zhí)行權(quán)。
二、績(jī)效預(yù)算導(dǎo)入對(duì)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的影響
傳統(tǒng)(投入)預(yù)算轉(zhuǎn)為績(jī)效(產(chǎn)出)預(yù)算最大的變化在于突出了對(duì)更完整、更可靠的成本與績(jī)效信息的需求。這就要求有相應(yīng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠保證績(jī)效信息與財(cái)務(wù)信息的完整性和可靠性，實(shí)現(xiàn)預(yù)算與績(jī)效的直接連接，來激勵(lì)更好的管理績(jī)效。筆者認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)能滿足這樣的要求，理由如下：
(一)通過提供完整的績(jī)效信息和財(cái)務(wù)信息反映受托責(zé)任的真實(shí)履行情況收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)旨在向信息使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、使用以及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息，其實(shí)質(zhì)是將政府當(dāng)期實(shí)際支出總量同收入總量相對(duì)比，不僅未能提供相關(guān)服務(wù)的全部成本(如承諾成本)，而且生成的財(cái)務(wù)信息缺乏前后期的連貫性，導(dǎo)致相關(guān)信息使用者無法準(zhǔn)確獲悉整個(gè)政府公共資源的使用和配置狀況，政府受托責(zé)任的履行情況被人為歪曲。相比之下，權(quán)責(zé)發(fā)生制核算范圍所涵蓋的預(yù)算單位資源擁有量，無論從廣度還是從詳細(xì)度而言均優(yōu)于現(xiàn)金制基礎(chǔ)，它不僅報(bào)告了資源使用主體發(fā)生的相關(guān)現(xiàn)金流量，更涉及對(duì)其擁有的資產(chǎn)、負(fù)債或發(fā)生的收入、費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，對(duì)所提供的產(chǎn)品、服務(wù)與成本、費(fèi)用恰當(dāng)分?jǐn)偱浔取４送獯罅糠乾F(xiàn)金交易信息(如或有負(fù)債、服務(wù)績(jī)效)還通過其他報(bào)告形式(如目標(biāo)陳述報(bào)告)披露，從而保證了績(jī)效信息和財(cái)務(wù)信息的完整性，使政府的業(yè)績(jī)透明化，有利于納稅人及社會(huì)公眾準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府部門履行職能的狀況以及工作效率。
(二)通過預(yù)算產(chǎn)出與成本的直接配比支持良性財(cái)政性績(jī)效績(jī)效與成本掛鉤、預(yù)算與績(jī)效相聯(lián)是績(jī)效預(yù)算的動(dòng)態(tài)機(jī)制。對(duì)于控制績(jī)效和成本而言，能夠在資源用于生產(chǎn)產(chǎn)品和服務(wù)時(shí)確認(rèn)費(fèi)用的預(yù)算方法最為有效。傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)只注重資源的現(xiàn)金流狀況，未能完全反映政府活動(dòng)及其所提供的服務(wù)成本的信息，不利于充分認(rèn)識(shí)績(jī)效與成本之間的關(guān)系，對(duì)績(jī)效預(yù)算沒有重大意義。相比之下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)能在配比基礎(chǔ)上確定服務(wù)的真實(shí)完全成本，強(qiáng)調(diào)在一定期間內(nèi)將特定的預(yù)算產(chǎn)出與資源耗費(fèi)進(jìn)行配比。其中產(chǎn)出表現(xiàn)為所輸出物品或服務(wù)的價(jià)值，耗費(fèi)表現(xiàn)為
為生產(chǎn)政府產(chǎn)出所消耗或使用的資源價(jià)值。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)是比現(xiàn)金收付制基礎(chǔ)更好地解決績(jī)效管理問題的理想方法。此外，采用權(quán)責(zé)確認(rèn)基礎(chǔ)還能有效消除現(xiàn)金制報(bào)告中常見的決策性偏差，政府部門不會(huì)因?yàn)樵谀硞€(gè)年度內(nèi)用于長(zhǎng)期資產(chǎn)的現(xiàn)金開支增加而顯得低效，也不會(huì)因?yàn)樨?fù)債拖欠增加使現(xiàn)金開支減少而顯得高效，部門機(jī)構(gòu)管理者也難以將其本身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者。
(三)通過比較激勵(lì)更好地管理績(jī)效，提高政府風(fēng)險(xiǎn)防范能力和持續(xù)能力由于權(quán)責(zé)發(fā)生制信息能夠進(jìn)行更有意義的績(jī)效比較，并且大大增強(qiáng)預(yù)算信息同實(shí)際財(cái)務(wù)信息與績(jī)效信息間的可比性，引人權(quán)責(zé)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)能夠幫助政府在公共支出決策中尋找提供服務(wù)的最有效方法，表現(xiàn)為：成本方面，通過尋找高成本低績(jī)效或低成本高績(jī)效的行為區(qū)域，分析支出部門間和項(xiàng)目間的成本差異，進(jìn)而采取降低成本提高效率的方法；負(fù)債方面，全面核算反映政府債務(wù)，避免了隱形債務(wù)“藏而不露”的問題，提高政府防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力；資產(chǎn)方面，通過對(duì)各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷來反映資產(chǎn)的使用狀況及更新要求，提高公共資源的配置效率，幫助政府部門制定合理的長(zhǎng)期決策。
三、實(shí)施政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變的政策建議
成功實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不僅需要在微觀層面有足夠成熟的會(huì)計(jì)技術(shù)條件來正確支撐改革的實(shí)施，也應(yīng)考慮在宏觀層面形成推動(dòng)改革的政治意愿和制度配合。20世紀(jì)90年代以來，隨著公共財(cái)政體系在我國(guó)的逐步建立，績(jī)效評(píng)估和績(jī)效預(yù)算開始引起人們的廣泛關(guān)注，各級(jí)財(cái)政部門也在嘗試進(jìn)行績(jī)效預(yù)算改革的試點(diǎn)與探索工作，但當(dāng)前實(shí)施的主要以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度在很大程度上限制了績(jī)效預(yù)算功能的發(fā)揮。如在2009年的兩會(huì)中，就有不少代表與委員直言政府預(yù)算與決算報(bào)告存在報(bào)表數(shù)據(jù)難以理解、細(xì)節(jié)信息難以獲得等缺陷。因此，在我國(guó)推進(jìn)績(jī)效預(yù)算改革過程中引人權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)將是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的任務(wù)，應(yīng)密切關(guān)注國(guó)際上的改革動(dòng)態(tài)，積極借鑒其先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)：
(一)更新理念，廣泛征求認(rèn)可和支持意識(shí)形態(tài)往往構(gòu)成某種正式制度安排的“先驗(yàn)”模式，改革只有被認(rèn)知、理解和信任，才能減小其實(shí)施成本。政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)雖然在多數(shù)情況下可以用法律條文的形式固定下來，但要真正得以實(shí)施，必須要成為大多數(shù)人自愿的行為準(zhǔn)則。新公共管理運(yùn)動(dòng)的理念對(duì)于當(dāng)前和未來政府會(huì)計(jì)改革具有積極的推動(dòng)和促進(jìn)作用，是績(jī)效預(yù)算導(dǎo)人和權(quán)責(zé)制基礎(chǔ)運(yùn)用的前提認(rèn)知條件，各支出部門應(yīng)在思想上做好改革的準(zhǔn)備，既要認(rèn)識(shí)到改革帶來的收益，也要看到改革付出的成本。因此，確認(rèn)基礎(chǔ)的制定需要一個(gè)認(rèn)識(shí)并明確有關(guān)概念與政府部門受托責(zé)任績(jī)效間相關(guān)性的社會(huì)構(gòu)建過程。
(二)健全基礎(chǔ)工作，推動(dòng)其他配套制度的改革權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)作用的發(fā)揮是通過與現(xiàn)存制度的耦合體現(xiàn)出來的。從會(huì)計(jì)制度本身的改革來看，集權(quán)型預(yù)算管理體制在技術(shù)層面得到了集權(quán)型會(huì)計(jì)體制的支持。在績(jī)效預(yù)算管理放權(quán)的背景中理清我國(guó)政府會(huì)計(jì)的概念框架體系及其功能定位，需要從制度層面上作出相應(yīng)的安排；從制度基礎(chǔ)來看，西方國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)表明，采用權(quán)責(zé)制需要以厚實(shí)的基礎(chǔ)工作積累為前提，如制訂科學(xué)規(guī)范的政府部門財(cái)務(wù)管理制度、健全公共財(cái)政管理體系和有效的績(jī)效管理體系、建立透明的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和公共財(cái)務(wù)運(yùn)行機(jī)制、強(qiáng)化廣泛的社會(huì)監(jiān)督機(jī)制等。為此，應(yīng)盡快推動(dòng)有關(guān)配套改革，使權(quán)責(zé)制基礎(chǔ)與現(xiàn)存制度相互支持、達(dá)成一致。
(三)選擇改革模式，適應(yīng)政府治理水平合規(guī)性和績(jī)效性是公共管理目標(biāo)的兩個(gè)方面，現(xiàn)金收付制基礎(chǔ)較能滿足合規(guī)性要求，而權(quán)責(zé)制基礎(chǔ)更能滿足績(jī)效性的需要。政府管理的目標(biāo)從“合規(guī)性”一般目標(biāo)向“績(jī)效性”較高目標(biāo)的轉(zhuǎn)化需要很長(zhǎng)時(shí)間，關(guān)鍵取決于一個(gè)國(guó)家的公共治理水平。在政府治理的初級(jí)階段，政府需要解決的是財(cái)政資金的“合法合規(guī)性”，而在政府治理的高級(jí)階段，政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)隨之表現(xiàn)為反映和評(píng)價(jià)政府部門的績(jī)效和公共受托責(zé)任的完成情況。我國(guó)近年來的審計(jì)風(fēng)暴表明，政府公共資金安全形勢(shì)依然嚴(yán)峻，這就要求政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于進(jìn)一步完善政府內(nèi)部控制?，F(xiàn)階段用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)全面替代現(xiàn)金收付制基礎(chǔ)并不符合我國(guó)國(guó)情。為此，我國(guó)在引入權(quán)責(zé)發(fā)生政府會(huì)計(jì)的過程中，應(yīng)采用漸進(jìn)的改革路徑，充分考慮政府會(huì)計(jì)和預(yù)算管理的需要和可能，審慎推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。
