《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定指出，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過原先估計，如延長固定資產(chǎn)使用壽命，改良固定資產(chǎn)，使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，應(yīng)當(dāng)計人固定資產(chǎn)成本，其增計后金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不再通過預(yù)提或待攤的方式核算。
企業(yè)在日常核算中依據(jù)上述原則判斷固定資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)資本化或者費用化。固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時，其確認(rèn)原則與初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則相同，即該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。發(fā)生的后續(xù)支出只要符合以上兩個特征，則應(yīng)將其計人該項固定資產(chǎn)的入賬價值，即資本化的后續(xù)支出。否則在發(fā)生時計人當(dāng)期損益，即費用化的后續(xù)支出。
一般情況下，固定資產(chǎn)投入使用后，由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同，可能會導(dǎo)致固定資產(chǎn)局部損壞。為了維持固定資產(chǎn)的正常運轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用能效，企業(yè)對固定資產(chǎn)要進(jìn)行必要的維修。發(fā)生的固定資產(chǎn)維修支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，它并不導(dǎo)致固定資產(chǎn)性能的改變或固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的增加，不符合資本化的條件，準(zhǔn)則要求計入當(dāng)期損益，因此認(rèn)定這部分后續(xù)支出為費用化后續(xù)支出。但在會計實務(wù)中，對不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的這部分后續(xù)支出計人當(dāng)期損益的會計處理爭議很大。
[例]2009年1月3日，甲公司對現(xiàn)存的一臺機(jī)器設(shè)備進(jìn)行維修，修理過程中領(lǐng)用本企業(yè)原材料一批，價值為54000元。為購買該批原材料支付的增值稅進(jìn)項稅額為9180元，應(yīng)支付人員工資為30000元。同時，甲公司對現(xiàn)有的一臺專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)用設(shè)備進(jìn)行維修，開出支票支付修理費5000元。 第一種觀點認(rèn)為不論固定資產(chǎn)的用途和所屬部門，其維護(hù)費用都在發(fā)生時一次性計入“管理費用”。對于上例，根據(jù)第一種觀點賬務(wù)處理如下：
借：管理費用 98180
貸：原材料 54000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)9180
應(yīng)付職工薪酬 30000
銀行存款 5000
第二種觀點認(rèn)為應(yīng)該分使用固定資產(chǎn)的部門將其修理費用計入相應(yīng)的損益，管理部門固定資產(chǎn)的修理費用計入“管理費用”，而企業(yè)專設(shè)的銷售部門的固定資產(chǎn)修理費用計入“銷售費用”。
基于這個觀點，對于生產(chǎn)部門的固定資產(chǎn)維護(hù)費用又存在爭議，有人認(rèn)為生產(chǎn)設(shè)備等生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理費用不滿足資本化條件，因此應(yīng)該計入“管理費用”，而非“制造費用”，因為計入“制造費用”金額最終轉(zhuǎn)入了存貨資產(chǎn)的成本，違背了“費用化”的原則；有人則認(rèn)為生產(chǎn)設(shè)備等生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理費用是企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的必要成本支出，該成本應(yīng)該由存貨來負(fù)擔(dān)，因此應(yīng)在發(fā)生時計入“制造費用”，按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配進(jìn)入有關(guān)存貨的成本。承上例，根據(jù)第二種觀點分情況的賬務(wù)處理如下：
生產(chǎn)用設(shè)備維護(hù)費用若計入當(dāng)期損益“管理費用”：
借：管理費用 93180
銷售費用 5000
貸：原材料 54000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)9180
應(yīng)付職工薪酬 30000
銀行存款 5000
生產(chǎn)用設(shè)備維護(hù)費用若計入存貨制造成本“制造費用”：
借：制造費用 93180
銷售費用 5000
貸：原材料 54000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)9180
應(yīng)付職工薪酬 30000
銀行存款 5000
筆者認(rèn)為對于固定資產(chǎn)日常維護(hù)費用這類不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)該在發(fā)生時計人當(dāng)期的成本費用，而不是計入當(dāng)期損益，更不是全部計人當(dāng)期“管理費用”。即該類支出應(yīng)該分使用固定資產(chǎn)部門的不同而計人不同的成本費用：管理部門固定資產(chǎn)的修理費用計人“管理費用”，而企業(yè)專設(shè)的銷售部門的固定資產(chǎn)修理費用計入“銷售費用”，生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理費用計入“制造費用”而不是“管理費用”。生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費用計人“制造費用”。最終轉(zhuǎn)入存貨資產(chǎn)的成本，并沒有違背新準(zhǔn)則的“計人固定資產(chǎn)成本”和“計入當(dāng)期損益”的原則。
會計確認(rèn)與計量的一個重要原則就是劃分資本性支出和收益性支出。收益性支出指受益期不超過一年或一個營業(yè)周期的支出。即發(fā)生該項支出僅僅是為了取得本期收益，收益性支出在當(dāng)期或一年內(nèi)或一個營業(yè)周期內(nèi)計入損益類賬戶。資本性支出是指受益期超過一年或一個營業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項支出不僅是為了取得本期收益，而且也是為了取得以后各期收益；資本性支出則一定在一年以上或超過一年的一個營業(yè)周期以上的時間里計人損益類賬戶?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》把固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為資本化支出和費用化支出兩大類；應(yīng)該理解為資本化的后續(xù)支出也就是通常意義上的資本性支出，要計人固定資產(chǎn)的成本。而費用化支出應(yīng)該理解為是通常意義上的“收益性支出”，不作為固定資產(chǎn)入賬。
首先，固定資產(chǎn)維修費用等不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出作為企業(yè)一項收益性支出，與一般成本費用如職工薪酬、水電費等，應(yīng)分不同的受益對象計人相應(yīng)的成本費用。因此，這部分的后續(xù)支出應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的不同使用計入相應(yīng)的成本費用。
其次，對于生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理費用等類似的收益性后續(xù)支出，直接計入“管理費用”不合理，因為生產(chǎn)設(shè)備等的日常維修、大修理一般是由于生產(chǎn)過程中的磨損引起，為確保機(jī)器設(shè)備的正常工作而發(fā)生的，因此是為生產(chǎn)進(jìn)行而發(fā)生的間接費用。車間管理人員的薪酬、車間管理部門的辦公費等均計入“制造費用”，而車間固定資產(chǎn)的修理費用卻計入“管理費用”并不合理，這是機(jī)械的套用準(zhǔn)則的要求。因此筆者認(rèn)為應(yīng)將該部分支出計入“制造費用”。
最后，對于生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理費用等類似的收益性后續(xù)支出，計人“制造費用”，最終計入“存貨”成本，并沒有將這種后續(xù)支出“資本化”，而是最終計人當(dāng)期損益。因為存貨屬于流動資產(chǎn)。由于一般企業(yè)的存貨變現(xiàn)期基本在一年或一個營業(yè)周期內(nèi)，因此隨著存貨的銷售，存貨成本轉(zhuǎn)入了當(dāng)期的損益“主營業(yè)務(wù)成本”科目，也就是說這種計入存貨成本的固定資產(chǎn)后續(xù)支出在當(dāng)期或一年內(nèi)或一個營業(yè)周期內(nèi)計人了損益類賬戶。并沒有違反新準(zhǔn)則的“不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計人當(dāng)期損益”這一指導(dǎo)原則。
因此，應(yīng)將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為“資本性支出”和“收益性支出”兩大類，而不是“資本化支出”和“費用化支出”兩大類?！百Y本化后續(xù)支出”部分計人“固定資產(chǎn)”的成本，“收益性后續(xù)支出”應(yīng)該區(qū)分不同固定資產(chǎn)使用計入相應(yīng)的成本費用，而非簡單計人當(dāng)期損益。
