一、成本法核算的股權(quán)投資初始計量與計稅基礎(chǔ)的差異
(一)以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資會計處理：以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目核算，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。
[例1]康熙公司于2009年2月lO日自公開市場買人乾隆公司10％的股份，實際支付價款16000萬元。另外，在購買過程中支付手續(xù)費等相關(guān)費用400萬元?？滴豕救〉迷摬糠止蓹?quán)后不能對乾隆公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。相應(yīng)會計分錄如下：
借：長期股權(quán)投資――成本164000000
貸：銀行存款 164000000
稅務(wù)處理：以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與初始計量一致。《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，以購買價款作為計稅基礎(chǔ)。如果沒有追加投資，處置該項股權(quán)時，允許稅前扣除的投資成本為16400萬元。
(二)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資會計處理：以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費用應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價收入如不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。
[例2]2009年3月，康熙公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股(每股面值1元)取得乾隆公司10％的股權(quán)，按照增發(fā)前后的平均股價計算，該6000萬股股份的公允價值為10400萬元。為增發(fā)該部分股份，康熙公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費。假定康熙公司取得該部分股權(quán)后不能夠?qū)η」镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。則：
借：長期股權(quán)投資 104000000
貸：股本 60000000
資本公積――股本溢價 44000000 借：資本公積――股本溢價 4000000
貸：銀行存款 4000000
稅務(wù)處理：依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。投資的計稅基礎(chǔ)與會計成本相同。
(三)投資者投入的長期股權(quán)投資投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值入賬，投資者投入的長期股權(quán)投資的初始計量與計稅基礎(chǔ)是一致的。
(四)以債務(wù)重組方式取得的長期股權(quán)投資(1)以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的長期股權(quán)投資。《債務(wù)重組準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》均規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。(2)以債轉(zhuǎn)股方式取得的長期股權(quán)投資?！秱鶆?wù)重組準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》均規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將因放棄債權(quán)而享有的股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資。即以債務(wù)重組方式取得的長期股權(quán)投資的初始計量與計稅基礎(chǔ)一致。
(五)通過非貨幣性資產(chǎn)交易取得的長期股權(quán)投資會計處理：以非貨幣資產(chǎn)交換方式取得的長期股權(quán)投資的會計成本，在公允價值模式下，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定。如果換人投資的公允價值更加可靠，則以換人投資的公允價值為基礎(chǔ)確定。在成本模式下，換人投資的成本按照換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定，不確認(rèn)損益。
[例3]乾隆公司將一批閑置不用的材料對外進(jìn)行長期股權(quán)投資，占被投資企業(yè)10％的股權(quán)。材料公允價值為120萬元，賬面價值100萬元。則投資成本=120+120×17％=140.4(萬元)，被投資企業(yè)賬面凈資產(chǎn)公允價值500萬。投資企業(yè)占被投資企業(yè)賬面凈資產(chǎn)的公允價值為100萬元，會計處理為：
借：長期股權(quán)投資――投資成本 1404000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1200000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)204000
借：其他業(yè)務(wù)支出 1000000
貸：原材料 1000000
如果投資企業(yè)占被投資企業(yè)賬面凈資產(chǎn)的公允價值為150萬元，則還應(yīng)將價部分計入投資收益：
借：長期股權(quán)投資 96000
貸：投資收益 96000
稅務(wù)處理：以非現(xiàn)金資產(chǎn)換取其他資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)視同銷售計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，換人投資的成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定。因此，在公允價值模式下，長期股權(quán)投資的初始計量與計稅基礎(chǔ)一致。采用成本模式計量的投資，其計稅基礎(chǔ)與會計成本不同。換出資產(chǎn)需視同銷售調(diào)整應(yīng)納稅所得，未來處置該項投資計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得(或損失)時，按計稅基礎(chǔ)扣除。
二、成本法核算的股權(quán)投資持有期間會計與稅務(wù)處理差異
(一)投資損益的確認(rèn)與稅法差異會計處理：2009年6月11日財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》中采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。稅務(wù)處理：《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條、第八十三條規(guī)定，當(dāng)被投資方作出利潤分配決定之日，投資方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股息、紅利所得。居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利所得免征企業(yè)所得稅。但連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益，不得享受免稅優(yōu)惠。
[例4]乾隆公司2008年1月1日以800萬元的價格購入康熙公司3％的股份，購買過程中另支付相關(guān)稅費3萬元?？滴豕緸橐患椅瓷鲜械拿駹I企業(yè)，其股權(quán)不存在明確的市場價格。乾隆公司在取得該部分投資后，未以任何方式參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。乾隆公司在取得投資以后，被投資單位實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如下表1所示。
(1)2008年取得投資時會計處理：
借：長期股權(quán)投資8030000
貸：銀行存款8030000
稅務(wù)處理：2008年取得長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)與會計成本相同，均為803萬元。
(2)2008年從康熙公司取得利潤時會計處理：
借：銀行存款 270000(9000000×3％)
貸：投資收益 270000
稅務(wù)處理：2008年從康熙公司取得利潤確認(rèn)股息所得27萬元可享受免稅優(yōu)惠。
(3)2009年從康熙公司取得利潤時：
會計處理：
借：銀行存款480000(16000000×3％)
貸：投資收益480000
稅務(wù)處理：2009年從康熙公司取得利潤確認(rèn)股息所得48萬元可享受免稅優(yōu)惠。
(二)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備與稅法差異會計處理：長期股權(quán)投資在按照規(guī)定進(jìn)行核算確定其賬面價值的基礎(chǔ)上，如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定計提減值準(zhǔn)備。其中，對子公司的投資，應(yīng)當(dāng)按照《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計提的減值準(zhǔn)備；企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則》的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計提的減值準(zhǔn)備。計提減值準(zhǔn)備時，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。長期股權(quán)投資減值一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回，處置長期股權(quán)投資時，相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。稅務(wù)處理：通常情況下，稅法只允許長期股權(quán)投資在轉(zhuǎn)讓或清算時，確認(rèn)實際發(fā)生的損失。在長期股權(quán)投資被處置前，不得確認(rèn)任何損失。依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，企業(yè)計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除?！百Y產(chǎn)減值損失”科目的金額，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
三、股權(quán)投資處置時會計與稅法處理的差異
會計處理：處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益。稅務(wù)處理：企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。
