會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類，作為反映單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的基本單位，會(huì)計(jì)要素又是會(huì)計(jì)報(bào)表的基本構(gòu)件。會(huì)計(jì)要素定義是否科學(xué)規(guī)范，關(guān)系到事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息質(zhì)量。在1997年頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)要素的定義是：事業(yè)單位占有或使用的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)該說適應(yīng)當(dāng)時(shí)的形勢(shì)的，隨著事業(yè)單位會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和籌資渠道多元化，原有的資產(chǎn)要素定義已經(jīng)不適應(yīng)，應(yīng)該對(duì)其定義進(jìn)行重新修正。
一、資產(chǎn)要素定義比較
我國2006年財(cái)政部修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)要素的定義是：指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)包括購買、生產(chǎn)、建造行為或其他交易或者事項(xiàng)。預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。符合資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)：（1）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合資產(chǎn)定義，但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)資產(chǎn)的定義：某一特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)獲得的或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。
國際會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）對(duì)資產(chǎn)要素的定義：是指作為以往事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的，可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的資源。
財(cái)政部發(fā)布的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：資產(chǎn)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成并由民間非營利組織擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給民間非營利組織帶來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力。
從上面幾種定義中可以得出資產(chǎn)要素的三個(gè)最基本的、最重要的特征：1、她蘊(yùn)蓄著可能的未來利益。未來的經(jīng)濟(jì)利益是資本的本質(zhì)；2、資產(chǎn)必須是某一特定主體所擁有或控制；3、資產(chǎn)是特定主體過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)的結(jié)果。
二、事業(yè)會(huì)計(jì)資產(chǎn)要素定義分析
從美國FASB在1984年發(fā)表的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告“在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)和計(jì)量”中制定的四個(gè)基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)如下：符合定義、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。也就是說只要符合四個(gè)基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，既可以在報(bào)表中進(jìn)行確認(rèn)。
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》第十一條規(guī)定：會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理。從會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)容上看應(yīng)該與經(jīng)管責(zé)任學(xué)派比較符合。事業(yè)單位的資產(chǎn)大部分是國有資產(chǎn)，由于資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，國家將國有資產(chǎn)委托給事業(yè)單位，事業(yè)單位對(duì)國有資產(chǎn)享有占有、使用、收益和依法處分的權(quán)利，并確保國有資產(chǎn)的保值增。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)要素定義為：事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。從定義上看使用的是占有和使用，這主要因?yàn)槭聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于國有事業(yè)單位，而國有事業(yè)單位的資產(chǎn)主要是由政府投資形成的，單位只有使用權(quán)，所有權(quán)屬于國家，處置權(quán)受到較大限制，因而采用的限定語是使用占有或者使用，而不是采用擁有和控制限定語。但是這種定義存在一定的問題，占有一詞，按物權(quán)法概念是指占有人對(duì)不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)的實(shí)際控制，既不是一種民事權(quán)利，也不是一種物權(quán)，而是屬于一種單純的事實(shí)。事業(yè)單位占有動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，可以區(qū)分為有權(quán)占有和無權(quán)占有。用益物權(quán)人、動(dòng)產(chǎn)質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)的占有，即為有權(quán)占有。租賃權(quán)人對(duì)于租賃物的占有、借用人對(duì)于借用物的占有、保管人對(duì)于保管物的占有、承運(yùn)人對(duì)于托運(yùn)貨物的占有，也都屬于有權(quán)占有。無權(quán)占有可以進(jìn)一步區(qū)分為善意占有和惡意占有。善意占有是指無權(quán)占有人誤信其有占有的權(quán)利。惡意占有是指無權(quán)占有人明知其沒有占有的權(quán)利，或?qū)ζ錄]有占有的權(quán)利有懷疑，但仍然進(jìn)行占有。如果無權(quán)占有、善意占有和惡意占有也可以貨幣化的，那么其符合資產(chǎn)定義的，但是其并不是一種民事權(quán)利，事實(shí)上也不是事業(yè)單位真正的資產(chǎn)。另外從使用這個(gè)概念雖然強(qiáng)調(diào)了事業(yè)單位的一種受托責(zé)任，但也應(yīng)該是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，舉例來說高等學(xué)校后勤社會(huì)化改革采用BOT模式，對(duì)于投資商投入的資產(chǎn)，高校應(yīng)該是可以使用的，應(yīng)該也能貨幣化計(jì)量，但是并不屬于事業(yè)單位的固定資產(chǎn)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》明確資產(chǎn)是由于過去的交易或事形成的，F(xiàn)ASB明確資產(chǎn)是由于過去的交易或事項(xiàng)獲得的，IASC強(qiáng)調(diào)是以往事項(xiàng)的結(jié)果，均強(qiáng)調(diào)是由于過去的交易或事項(xiàng)形成或獲得的，這一屬性排除了或有資產(chǎn)項(xiàng)目，事業(yè)單位作為承擔(dān)受托責(zé)任方必須如實(shí)加以反映產(chǎn)權(quán)責(zé)任，在相關(guān)性與可靠性兩者自己之間強(qiáng)調(diào)可靠性，但是事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻沒有對(duì)資產(chǎn)的這一屬性進(jìn)行定義。隨著衍生金融工具的發(fā)展，對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提出了挑戰(zhàn)，但考慮到事業(yè)單位非營利組織的屬性，衍生金融工具在事業(yè)單位一般不存在，也就不存在確認(rèn)與計(jì)量的問題。
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制原則，比如對(duì)資產(chǎn)的初始確認(rèn)按照歷史成本原則，不核算磨損價(jià)值, 不核算價(jià)值變動(dòng)，資產(chǎn)負(fù)債表中反映的資產(chǎn)價(jià)值均不能揭示事業(yè)單位資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。在事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)類中的固定資產(chǎn)和凈資產(chǎn)類中的固定基金一般情況下按相等金額列示，且均反映固定資產(chǎn)的原始價(jià)值。由于受科技進(jìn)步、生產(chǎn)力水平提高而導(dǎo)致固定資產(chǎn)的重置成本降低和價(jià)值損耗等因素的影響，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)原值往往大大高于其實(shí)際價(jià)值，從而事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中所反映的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)價(jià)值也都遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際價(jià)值，信息使用者從報(bào)表信息中難以真正了解事業(yè)單位的實(shí)際資產(chǎn)和凈資產(chǎn)狀況，無法合理分析事業(yè)單位資產(chǎn)使用的潛力，也不利于同類事業(yè)單位之間的橫向比較。同時(shí)，在國家逐步重視和加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位國有資產(chǎn)保值增值指標(biāo)進(jìn)行考核的情況下，現(xiàn)有事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表信息也難以真實(shí)反映其資產(chǎn)保值增值的狀況。事業(yè)單位資產(chǎn)在沒有處置之前一直保持價(jià)值不變的，而這些資產(chǎn)不能給事業(yè)單位帶來任何經(jīng)濟(jì)利益，但是仍符合資產(chǎn)定義的。
從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和FASB可以看出，未來的經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì)，資產(chǎn)是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，資產(chǎn)是資源的一部分，但資源不等于資產(chǎn)，只有預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源才是資產(chǎn)。 這是資產(chǎn)內(nèi)在的本質(zhì)特征。 企業(yè)擁有或控制資產(chǎn)的目的是取得資產(chǎn)的效能， 這一效能將會(huì)給企業(yè)帶來凈現(xiàn)金流入，不具備這一特征的不應(yīng)屬于資產(chǎn)。 例如某高校80年代購買的386、486微機(jī)，單價(jià)高，但是由于計(jì)算機(jī)淘汰速度快，這些計(jì)算機(jī)已經(jīng)失去使用價(jià)值，只要學(xué)校不進(jìn)行處理，會(huì)計(jì)報(bào)表中都將其按未提折舊的初始價(jià)值列入固定資產(chǎn)項(xiàng)下，顯然， 這種列示沒有客觀反映企業(yè)資產(chǎn)的情況，虛增了資產(chǎn)，影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
事業(yè)單位資產(chǎn)定義使用了可以貨幣計(jì)量這個(gè)限定用語，這個(gè)限定語應(yīng)該是多余的，因?yàn)闀?huì)計(jì)貨幣計(jì)量假設(shè)明確了會(huì)計(jì)是以貨幣為計(jì)量單位，記錄、處理和揭示財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第七條規(guī)定：會(huì)計(jì)核算以人民幣為計(jì)量單位。發(fā)生外幣收支的，應(yīng)當(dāng)折算為人民幣核算。既然事業(yè)單位的經(jīng)營活動(dòng)都以貨幣為計(jì)量單位，那么在資產(chǎn)定義中限定以貨幣計(jì)量失去了意義。
事業(yè)單位資產(chǎn)定義為經(jīng)濟(jì)資源，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是定義為資源，F(xiàn)ASB則是定義為可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，IASC定義為資源。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家費(fèi)雪（I.Fisher)認(rèn)為經(jīng)濟(jì)資源必須是物體，無形資產(chǎn)則不屬于經(jīng)濟(jì)資源。資源在《辭?！分械亩x是：1、資財(cái)?shù)膩碓?。一般指天然的?cái)源。2、一國或一定地區(qū)內(nèi)擁有的物力、財(cái)力、人力等物質(zhì)要素的總稱。分為自然資源和社會(huì)資源兩大類。前者如陽光、空氣、水、土地、森林、草原、動(dòng)物、礦藏等；后者包括人力資源、信息資源以及勞動(dòng)創(chuàng)造的物質(zhì)財(cái)富。資源的概念比較寬泛，是一切可被人類開發(fā)和利用的物質(zhì)、能量和信息的總稱，它廣泛地存在于自然界和人類社會(huì)中，是一種自然存在物或能夠給人類帶來財(cái)富的財(cái)富?；蛘哒f，資源就是指自然界和人類社會(huì)中一種可以用以創(chuàng)造物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富的具有一定量的積累的客觀存在形態(tài)，包括經(jīng)濟(jì)資源、自然資源以及人力資源。資源與經(jīng)濟(jì)資源的關(guān)系是一種屬概念與`種概念的包容與從屬關(guān)系。(柴效武 徐智龍 浙江大學(xué)學(xué)報(bào)2002.4），隨著人力資源會(huì)計(jì)的興起，事業(yè)會(huì)計(jì)資產(chǎn)要素的定義外延顯得比較狹窄。
綜上所述，事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素可以定義為：資產(chǎn)是指特定主體由于過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由特定主體擁有或者控制的、預(yù)期帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。
作者：應(yīng)益華 文章來源：江西理工大學(xué)
