摘要：我國現(xiàn)行事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則和制度自頒布實(shí)施至今，對規(guī)范事業(yè)單位會計(jì)核算，加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理起到了巨大的作用。但隨著社會的發(fā)展和環(huán)境的變化，經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深入，事業(yè)單位與市場的關(guān)系越來越密切，適用的會計(jì)環(huán)境也隨之發(fā)生了變化，使得現(xiàn)行的事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則和制度呈現(xiàn)出不少弊端。在此，針對其中的問題提出幾點(diǎn)改進(jìn)建議：如實(shí)行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制，增加累計(jì)折舊、在建工程和低值易耗品科目，改進(jìn)對事業(yè)單位結(jié)余、修購基金、接受捐贈和應(yīng)交所得稅的處理，完善會計(jì)報(bào)表等。
關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；會計(jì)制度；建議
一、問題的提出
事業(yè)單位是指不直接進(jìn)行物質(zhì)資料的生產(chǎn)和流通，不具有國家管理職能，直接或間接地為上層建筑、生產(chǎn)建設(shè)和人民生活服務(wù)的單位。事業(yè)單位涉及社會生活的各個(gè)方面，與人民群眾的生活密切相關(guān)，在經(jīng)濟(jì)政治文化生活中起著重要作用。事業(yè)單位會計(jì)是各類事業(yè)單位對其預(yù)算資金及經(jīng)營收支過程和結(jié)果進(jìn)行全面、系統(tǒng)和連續(xù)地核算和監(jiān)督的會計(jì)。為了規(guī)范事業(yè)單位的會計(jì)核算，我國1997年頒布了《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》（試行）和《事業(yè)單位會計(jì)制度》，并于1998年1月1日開始實(shí)施，我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計(jì)就是以此準(zhǔn)則和制度為準(zhǔn)繩的。
2004年8月18日，我國財(cái)政部頒布了《民間非營利組織會計(jì)制度》，并于2005年1月1日開始實(shí)施。事業(yè)單位實(shí)質(zhì)上屬于非營利組織的范疇，其會計(jì)核算也應(yīng)該逐漸趨同于民間非營利組織會計(jì)，或者將事業(yè)單位會計(jì)和民間非營利組織會計(jì)逐漸統(tǒng)一為非營利組織會計(jì)。而現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》（試行）和《事業(yè)單位會計(jì)制度》在核算基礎(chǔ)、會計(jì)科目設(shè)置、具體操作方法甚至?xí)?jì)報(bào)表方面存在著不少弊端。針對這些問題，本文提出筆者的幾點(diǎn)改進(jìn)建議。
二、現(xiàn)行會計(jì)制度存在的主要問題
隨著改革開放的深入和市場化步伐的加快，管理理念國際化和會計(jì)制度統(tǒng)一化的趨勢越發(fā)明顯。在新的環(huán)境下，聯(lián)系到實(shí)務(wù)操作，再來看八年前頒布的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》（試行）和《事業(yè)單位會計(jì)制度》，我們會發(fā)現(xiàn)其中存在著不少問題。
現(xiàn)行的事業(yè)單位會計(jì)制度仍然以收付實(shí)現(xiàn)制作為主要核算基礎(chǔ)，存在一個(gè)會計(jì)年度內(nèi)收支不配比的情況，帶來了不少弊端。也因此不要求編制現(xiàn)金流量表，使得會計(jì)報(bào)表構(gòu)成不夠完整。
同時(shí)，事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，致使在核算上存在著缺陷。在資產(chǎn)負(fù)債表中，以固定資產(chǎn)的原值反映價(jià)值形態(tài)，與之對應(yīng)的固定基金科目也只核算原值。由于不反映固定資產(chǎn)的減值，沒有反映其資產(chǎn)凈值，也就虛增了資產(chǎn)總量；同時(shí)，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，開展業(yè)務(wù)活動的成本不包括折舊費(fèi)，使得成本核算不完整，虛減了事業(yè)單位的成本支出。凈資產(chǎn)屬于剩余權(quán)益，歸法人所有，但其中的專用基金包括了職工福利基金和醫(yī)療基金，它們屬于負(fù)債性質(zhì)，只能用于職工福利醫(yī)療等方面，因此將負(fù)債列入凈資產(chǎn)核算，顯然是不合適的；同時(shí)，提取修購基金的規(guī)定使得固定資產(chǎn)價(jià)值兩次被列入支出：如果將固定資產(chǎn)的購置和提取修購基金作為兩個(gè)獨(dú)立的個(gè)體來觀察，其各自的處理無疑是正確的，但將二者前后聯(lián)系起來就不難發(fā)現(xiàn)，在購置固定資產(chǎn)環(huán)節(jié)，其價(jià)值一次性列入了支出；在計(jì)提修購基金環(huán)節(jié)，按收入的一定比例計(jì)提的修購基金又一次被列入支出，使固定資產(chǎn)價(jià)值兩次被計(jì)入支出類科目，人為擴(kuò)大了實(shí)際支出。
另外，現(xiàn)行事業(yè)單位會計(jì)核算中，接受固定資產(chǎn)捐贈和非限定用途財(cái)物捐贈業(yè)務(wù)的處理不統(tǒng)一；在所得稅的處理中，將其作為收益的分配而非確認(rèn)為一項(xiàng)支出也是不妥當(dāng)?shù)摹?
三、完善事業(yè)單位會計(jì)制度的建議
針對現(xiàn)行事業(yè)單位會計(jì)中存在的上述問題，在參考企業(yè)會計(jì)制度和分析新頒布的《民間非營利組織會計(jì)制度》的基礎(chǔ)上，筆者從核算基礎(chǔ)、會計(jì)科目設(shè)置、具體操作方法以及會計(jì)報(bào)表構(gòu)成方面提出以下七點(diǎn)改進(jìn)建議。
（一）實(shí)行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制?，F(xiàn)行的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》（試行）第十六條規(guī)定“會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！痹谑崭秾?shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位經(jīng)常存在一個(gè)會計(jì)年度內(nèi)收支項(xiàng)目不配比的情況。如固定資產(chǎn)的大修理費(fèi)并非每年都會發(fā)生，而固定資產(chǎn)的使用損耗是逐年發(fā)生的。在對固定資產(chǎn)進(jìn)行大修理的年度，根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制將修理費(fèi)直接計(jì)入支出，造成當(dāng)年支出增大，結(jié)余減少，使得當(dāng)期收支不配比，計(jì)算的結(jié)余就不具備可比性。由于事業(yè)單位對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，不進(jìn)行成本核算，就難以對這些非經(jīng)營性業(yè)務(wù)進(jìn)行正確的資金使用績效評價(jià)和考核。同時(shí)，實(shí)際工作中經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)經(jīng)常不易明確區(qū)分，這使得費(fèi)用難以合理分?jǐn)偅斐沙杀静荒軠?zhǔn)確核算，不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理和國家預(yù)算資金的有效使用。因此，筆者建議對事業(yè)單位采用統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)行全面的成本核算，以更有利于節(jié)約資金和提高運(yùn)行效率，同時(shí)也更接近于《民間非營利組織會計(jì)制度》和《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，便于實(shí)現(xiàn)會計(jì)核算的統(tǒng)一和可比。
（二）增加累計(jì)折舊、在建工程和低值易耗品科目?！妒聵I(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》（試行）第三章中對事業(yè)單位會計(jì)的固定資產(chǎn)是否要計(jì)提折舊沒有明確說明，只對固定資產(chǎn)的增加、減少、報(bào)廢、毀損等作了一般性的闡述，而會計(jì)制度通用科目中沒有折舊這一科目。在實(shí)務(wù)操作中，事業(yè)單位一般不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計(jì)提折舊，而是按照收入的一定比例提取修購基金作為凈資產(chǎn)的一部分。
例如：某事業(yè)單位1999年12月31日用事業(yè)經(jīng)費(fèi)撥款購入一臺精密儀器，價(jià)款20000元，使用年限5年，用銀行存款支付。
做會計(jì)分錄： 借：事業(yè)支出 20000
貸：銀行存款 20000
同時(shí)，增加凈資產(chǎn)“固定基金”： 借：固定資產(chǎn) 20000
貸：固定基金 20000
在使用期間2000年－2005年每年末賬面不做任何調(diào)整，2005年底，經(jīng)申報(bào)核準(zhǔn)報(bào)廢，做會計(jì)分錄 借：固定基金 20000; 貸：固定資產(chǎn) 20000
然后固定資產(chǎn)和固定基金科目余額為零，而事業(yè)支出科目不做任何調(diào)整，顯然，這不符合事業(yè)單位會計(jì)的配比原則，應(yīng)加以改善。同時(shí)，固定基金始終與固定資產(chǎn)原值相對應(yīng)，由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)原值比實(shí)際凈值偏高，所以記錄的固定基金也隨之偏高。
在《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》（試行）中還規(guī)定：“實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)分期平均攤銷，未攤銷余額在會計(jì)報(bào)表中列示”?？梢?，同企業(yè)會計(jì)核算類似，對無形資產(chǎn)的損耗要在受益期內(nèi)逐漸攤銷，那么，對固定資產(chǎn)也就沒有理由再“區(qū)別對待”了。
筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)核算方式的改進(jìn)可以借鑒現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定，取消“固定基金”和“專用基金——折舊基金”科目，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目；對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，并列入資產(chǎn)負(fù)債表中，作為固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)，充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)凈值。購置固定資產(chǎn)時(shí)，可直按借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目；計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，借記“事業(yè)支出——折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。
另外，建議增加“在建工程”和“低值易耗品”科目。
當(dāng)事業(yè)單位購置需要安裝的固定資產(chǎn)或者建造工程類固定資產(chǎn)時(shí)，先在“在建工程”中歸集相應(yīng)的成本和支出，待安裝完畢或工程達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí)，再從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶。
從計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)看，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是：一般設(shè)備單位價(jià)值在500元以上，專用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上，或單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算管理。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和物價(jià)的普遍提高，這種對固定資產(chǎn)價(jià)值的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)己經(jīng)明顯偏低。同時(shí)，一些單位價(jià)值較低但耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，如電話機(jī)、辦公桌椅等，具有明顯的低值易耗品特征，要求必須在固定資產(chǎn)中核算，影響了會計(jì)信息質(zhì)量。因此，建議提高對固定資產(chǎn)價(jià)值的規(guī)定，同時(shí)，增加“低值易耗品”科目，用于核算事業(yè)單位中價(jià)值較低、不適合作為固定資產(chǎn)的用品。
（三）對事業(yè)單位結(jié)余的改進(jìn)?！妒聵I(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》（試行）第三十一條規(guī)定：事業(yè)單位的凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負(fù)債的差額。包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等。其中專用基金是事業(yè)單位按規(guī)定提取或者設(shè)置的具有專門用途的資金，主要有：修購基金、職工福利基金、醫(yī)療基金和住房基金。
如：某事業(yè)單位有從事專門業(yè)務(wù)活動的人員100人，按照財(cái)政部門規(guī)定的公費(fèi)醫(yī)療經(jīng)費(fèi)人均年度預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)350元提取醫(yī)療基金35000元。做會計(jì)分錄 借：事業(yè)支出——社會保障費(fèi) 35000; 貸：專用基金——醫(yī)療基金 35000
我們知道，凈資產(chǎn)屬于剩余權(quán)益，歸法人所有，但職工福利基金和醫(yī)療基金屬于負(fù)債性質(zhì)，只能用于職工福利醫(yī)療等方面。將負(fù)債列入凈資產(chǎn)核算，顯然是不合適的。所以，建議取消“專用基金”科目下的“福利基金”“醫(yī)療基金”“住房基金”等科目，將專項(xiàng)資金列入“其他應(yīng)付款”科目核算。如上例，提取醫(yī)療基金35000元時(shí)， 借：事業(yè)支出——社會保障費(fèi) 35000 ， 貸：其他應(yīng)付款 35000
發(fā)生醫(yī)療費(fèi)支出時(shí)（假設(shè)一次性用銀行存款支付35000元），直接做會計(jì)分錄 借：其他應(yīng)付款 35000 ， 貸：銀行存款 35000
（四）對修購基金的建議?，F(xiàn)行《事業(yè)事業(yè)單位會計(jì)制度》規(guī)定，提取修購基金時(shí)，借記“事業(yè)支出”，貸記“專用基金——修購基金”。這使得固定資產(chǎn)價(jià)值兩次被列入支出：如前所述，購置固定資產(chǎn)時(shí)，已經(jīng)借記“事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”等，而此處又一次借記“事業(yè)支出”。
因此，建議將計(jì)提修購基金列入結(jié)余分配中。提取修購基金，實(shí)質(zhì)是將經(jīng)常性資金轉(zhuǎn)換為一般專用基金，使事業(yè)單位有一個(gè)比較穩(wěn)定的固定資產(chǎn)更新維護(hù)的資金來源。因此通過“結(jié)余分配”賬戶提取修購基金，有利于避免現(xiàn)行會計(jì)核算中的弊病。根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的規(guī)定，目前事業(yè)單位的結(jié)余中，僅按一定比例提取職工福利基金，剩余部分均作為事業(yè)基金，用于彌補(bǔ)以后年度的單位收支差額。所以，結(jié)余分配的明細(xì)賬除所得稅外只設(shè)“提取專用基金”，不再進(jìn)行細(xì)分。若將修購基金作為結(jié)余分配的內(nèi)容，其明細(xì)賬的設(shè)置需細(xì)化，即在“結(jié)余分配”總賬下的“提取專用基金”明細(xì)科目中，再設(shè)兩個(gè)三級明細(xì)科目，一是“福利基金”，二是“修購基金”。[6]在提取修購基金時(shí)，會計(jì)分錄為：
借：結(jié)余分配——提取專用基金（修購基金） ; 貸：專用基金——修購基金
使用修購基金時(shí)，借：專用基金——修購基金 ; 貸：銀行存款
（五）改進(jìn)接受捐贈的核算。《事業(yè)單位會計(jì)制度》規(guī)定，接受固定資產(chǎn)捐贈時(shí)，按照同類固定資產(chǎn)的市場價(jià)格或根據(jù)所提供的有關(guān)憑據(jù)以及接受捐贈時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用確認(rèn)入賬價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目，而接受非限定用途財(cái)物捐贈時(shí)，入賬的計(jì)價(jià)依據(jù)雖然與固定資產(chǎn)相同，但賬務(wù)處理卻是借記“銀行存款/材料”等科目，貸記“其他收入”科目。同樣是接受捐贈業(yè)務(wù)，處理方法卻存在差異：前者是將接受的捐贈計(jì)入凈資產(chǎn)，而后者則計(jì)入收入。
因此，筆者認(rèn)為這種處理方法不夠嚴(yán)密，不應(yīng)將接受捐贈的非限定用途財(cái)物作為其他收入進(jìn)行核算。因?yàn)槭聵I(yè)單位的收入是指“為開展業(yè)務(wù)及其他活動依法取得的非償還性資金”，接受捐贈業(yè)務(wù)不符合事業(yè)單位收入的定義。而且，企業(yè)單位接受的捐贈計(jì)入所有者權(quán)益的“資本公積”，事業(yè)單位接受的固定資產(chǎn)捐贈計(jì)入凈資產(chǎn)的“固定基金”，為與之統(tǒng)一，建議將非限定用途的財(cái)物捐贈也歸入凈資產(chǎn)，計(jì)入“事業(yè)基金”賬戶，同樣，將限定用途的財(cái)物捐贈計(jì)入“專用基金”賬戶，以便更好地規(guī)范類似業(yè)務(wù)的核算。
（六）將交納所得稅作為一項(xiàng)支出而不是對結(jié)余的分配。在事業(yè)單位會計(jì)制度中，所得稅是對事業(yè)單位收益的一種分配，按照規(guī)定，事業(yè)單位通過經(jīng)營活動取得的收入，應(yīng)該在年終計(jì)算應(yīng)交所得稅，會計(jì)分錄為 借：結(jié)余分配——應(yīng)交所得稅; 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
而在企業(yè)會計(jì)制度中，所得稅是企業(yè)為取得收入而發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，會計(jì)分錄為 借：所得稅 ; 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
而且這種所得稅費(fèi)用觀越來越得到業(yè)內(nèi)人士的認(rèn)可，也更接近于國際上的處理方式。同樣，筆者認(rèn)為，事業(yè)單位交納所得稅也是一種支出而不是對收益的分配，會計(jì)處理應(yīng)該與企業(yè)保持一致，即：增設(shè)“所得稅”科目，年終計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)會計(jì)分錄：
借：所得稅; 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
（七）會計(jì)報(bào)表中增加現(xiàn)金流量表。目前企業(yè)單位會計(jì)核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，用現(xiàn)金流量表動態(tài)地反映企業(yè)在未來會計(jì)期間獲得現(xiàn)金流量的能力?，F(xiàn)金流量表作為企業(yè)管理部門編制現(xiàn)金預(yù)算的依據(jù)，已經(jīng)成為企業(yè)的三大會計(jì)報(bào)表之一；而事業(yè)單位會計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，因此沒有規(guī)定編制現(xiàn)金流量表。隨著事業(yè)單位將核算基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，就需要編制現(xiàn)金流量表，以便動態(tài)地反映其未來的現(xiàn)金流量，同時(shí)也是與企業(yè)會計(jì)制度和民間非營利組織會計(jì)制度統(tǒng)一的需要。
無論從制度規(guī)定還是實(shí)際職能來看，事業(yè)單位實(shí)質(zhì)上屬于非營利組織的范疇，而且隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其與市場的聯(lián)系更加緊密。在這一過程中，上世紀(jì)九十年代頒布實(shí)施的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》（試行）和《事業(yè)單位會計(jì)制度》難免不能滿足發(fā)展的需要。這就要求我們對其中的缺陷進(jìn)行改進(jìn)，制定出更加完善的準(zhǔn)則制度。
在筆者看來，首先應(yīng)該從核算基礎(chǔ)入手，在實(shí)行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制的前提下，先對上文中提到的會計(jì)科目的設(shè)置、資產(chǎn)的確認(rèn)核算、報(bào)表的設(shè)置要求等亟待解決的問題加以改進(jìn)，逐步完善事業(yè)單位會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的整個(gè)過程，以滿足日益發(fā)展的事業(yè)單位會計(jì)核算的需要，同時(shí)也與企業(yè)會計(jì)和民間非營利組織會計(jì)的核算形成可比性，更快地與國際接軌。
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作者：畢立梅 劉益平 孫濤 文章來源：南京航空航天大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院
