全面、公允地報(bào)告和披露企業(yè)真實(shí)的業(yè)績(jī)水平和獲利能力，一直是信息使用者對(duì)利潤(rùn)表的要求。西方一些國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和IASC在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告改革時(shí)，把業(yè)績(jī)報(bào)告的改進(jìn)作為重點(diǎn)，目前較一致的做法是在傳統(tǒng)利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上報(bào)告全面收益。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上借鑒了國(guó)外的做法，對(duì)利潤(rùn)表做了較大改進(jìn)，初步體現(xiàn)了報(bào)告全面收益的新理念。
一、現(xiàn)行利潤(rùn)表的突破
利潤(rùn)表的變化主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：
(一)直接計(jì)入利潤(rùn)的利得和損失項(xiàng)目單獨(dú)列示《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第二十七條規(guī)定：在利潤(rùn)表中對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失”、“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益”項(xiàng)目要單獨(dú)列示。這種變化使利潤(rùn)表確認(rèn)的原則突破了以往的“歷史成本原則”、“收入實(shí)現(xiàn)原則”，使“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”、“利潤(rùn)總額”、“凈利潤(rùn)”發(fā)生了，實(shí)質(zhì)性的變化。將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失”、“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益”等未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的利得和損失直接納入了利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”部分，使“凈利潤(rùn)”中包含了部分“其他全面收益”(未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得)的內(nèi)容。
(二)利潤(rùn)表計(jì)量屬性變化新準(zhǔn)則不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為利潤(rùn)表的基礎(chǔ)計(jì)量屬性，而按照現(xiàn)行國(guó)際慣例把“公允價(jià)值”概念引入，在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價(jià)值計(jì)量，將公允價(jià)值的變動(dòng)直接計(jì)入利潤(rùn)。在新準(zhǔn)則中適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，是因?yàn)殡S著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，股權(quán)分置改革基本完成，越來(lái)越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場(chǎng)，我國(guó)已經(jīng)具備了引入公允價(jià)值的條件。在這種情況下，引入公允價(jià)值，更能反映企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策更加有用，有利于我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。
二、現(xiàn)行利潤(rùn)表的不足
新準(zhǔn)則在利潤(rùn)表方面有重大突破，為投資者和社會(huì)公眾提供了對(duì)決策有用的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同，構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系。但新準(zhǔn)則利潤(rùn)表還有以下不足之處：
(一)利潤(rùn)表編制基礎(chǔ)不一致 目前會(huì)計(jì)上對(duì)收益的確定，主要存在收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀兩種不同的觀點(diǎn)。收入費(fèi)用觀將收益視為收入大于費(fèi)用的差額，側(cè)重于計(jì)量?jī)r(jià)值運(yùn)動(dòng)的過(guò)程，是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和有效性的度量。資產(chǎn)負(fù)債觀將收益視為企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)資產(chǎn)的增加，側(cè)重計(jì)量?jī)r(jià)值運(yùn)動(dòng)的結(jié)果，是對(duì)企業(yè)財(cái)富增加的度量。
在新準(zhǔn)則下，利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”和“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目的確定體現(xiàn)了傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀；而利潤(rùn)表中公允價(jià)值變動(dòng)損益、所得稅費(fèi)用等項(xiàng)目的確定，實(shí)質(zhì)上采用了資產(chǎn)負(fù)債觀。在同一表中采用兩種不同的收益確認(rèn)觀，影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。
(二)全面收益披露較為零散現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，凈利潤(rùn)中已經(jīng)包含了部分“其他全面收益”的內(nèi)容(直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失)，如資產(chǎn)減值損失及公允價(jià)值變動(dòng)損益，初步體現(xiàn)了報(bào)告全面收益的新理念。但是，這種反映全面收益的方式存在一定缺陷：首先，基本準(zhǔn)則中沒(méi)有給出“全面收益”概念，不利于全面收益報(bào)告的推廣。其次，把部分利得和損失(直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失)通過(guò)所有者權(quán)益變動(dòng)表反映，不直接在利潤(rùn)表中列示，會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)表反映的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息不完整，影響信息的決策有用性，也將影響我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
(三)利潤(rùn)表項(xiàng)目編排失當(dāng)首先，對(duì)不同性質(zhì)的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本未加區(qū)分：如主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其它業(yè)務(wù)收入，不利于信息使用者進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。其次，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成有缺陷：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”及“資產(chǎn)減值損失”不應(yīng)該歸入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的范圍。再者，財(cái)務(wù)費(fèi)用反映不當(dāng)：現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，利息收入作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的沖減有欠妥當(dāng)。應(yīng)借鑒FASB的做法，在投資收益下反映利息收入，以利于分析企業(yè)的資金成本。
三、現(xiàn)行利潤(rùn)表改進(jìn)建議
筆者認(rèn)為從報(bào)告全面收益角度出發(fā)分三個(gè)方面改進(jìn)利潤(rùn)表：
(一)規(guī)范利潤(rùn)表會(huì)計(jì)要素我國(guó)現(xiàn)有的利潤(rùn)表要素包括收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，“利得”和“損失”并沒(méi)有作為單獨(dú)的利潤(rùn)表要素。但在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)，“利得”和“損失”卻作為單獨(dú)的要素出現(xiàn)，使得利潤(rùn)表要素的定義與內(nèi)容不一致。為此，建議改進(jìn)利潤(rùn)表要素：增加“全面收益”要素，將利得、損失作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，取消利潤(rùn)要素；“全面收益”除凈利潤(rùn)外，還包括其他全面收益(直接計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益的利得和損失)；將目前繞過(guò)利潤(rùn)表的“直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得及損失”統(tǒng)一在利潤(rùn)表中列示，使所有者權(quán)益只核算與所有者有關(guān)的交易。
利潤(rùn)表要素間的關(guān)系是：
全面收益=收入－費(fèi)用+利得－損失
=本期凈利潤(rùn)+其他全面收益
其中：
本期凈利潤(rùn)=收入－費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得－直接計(jì)入當(dāng)期損益的損失
其他全面收益：直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得－直接計(jì)人所有者權(quán)益的損失
經(jīng)調(diào)整后，利潤(rùn)表要素有五個(gè)，即收入、費(fèi)用、利得、損失、全面收益。這樣不僅可以使各要素的定義與內(nèi)容一致，同時(shí)又重新建立了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表之間的勾稽關(guān)系，即：
期末所有者權(quán)益=期初所有者權(quán)益+所有者投資－向所有者分紅+全面收益
(二)制定“全面收益準(zhǔn)則”指導(dǎo)相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)我國(guó)尚未出臺(tái)全面收益準(zhǔn)則，導(dǎo)致對(duì)全面收益的計(jì)量、確認(rèn)、報(bào)告內(nèi)容和形式等無(wú)據(jù)可依，其結(jié)果就是全面收益報(bào)告繁雜。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架下，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目必須是按對(duì)應(yīng)準(zhǔn)則予以確認(rèn)的項(xiàng)目。因此，完善全面收益報(bào)告，制定配套的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是關(guān)鍵。
鑒于全面收益確定問(wèn)題的復(fù)雜性，建議借鑒英美思路。先制定全面收益報(bào)告具體準(zhǔn)則，對(duì)全面收益的報(bào)告問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，對(duì)全面收益的具體確認(rèn)和計(jì)量在相應(yīng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)定和完善。待條件成熟后，再考慮從概念框架角度制定一份綜合性的全面收益準(zhǔn)則，對(duì)全面收益的確定、計(jì)量和報(bào)告等作出詳細(xì)的規(guī)定。
(三)采用“一表法”報(bào)告全面收益在ASB、FASB、IASC和G4+1的研究基礎(chǔ)上，程春輝、葛家澍等會(huì)計(jì)名家都曾提出改進(jìn)我國(guó)企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的設(shè)想。參考國(guó)內(nèi)外業(yè)績(jī)報(bào)告改進(jìn)的研究，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，建議在與利潤(rùn)表合并的報(bào)表中報(bào)告全面收益。采用一張擴(kuò)展財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表的方式相對(duì)于兩張業(yè)績(jī)報(bào)表的方式有以下優(yōu)點(diǎn)：
首先，保證業(yè)績(jī)報(bào)告的完整性。由于其他全面收益與凈利潤(rùn)對(duì)于計(jì)量一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)同等重要。統(tǒng)一要求企業(yè)將所有的全面收益項(xiàng)目列示在同一報(bào)表中，可使業(yè)績(jī)報(bào)告更加完整。
其次，避免誤導(dǎo)信息使用者。在兩張報(bào)表中反映財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，可能會(huì)使得使用者對(duì)一張報(bào)表過(guò)于關(guān)注而忽視另一張報(bào)表，或者不合理地過(guò)于重視兩張報(bào)表之間的差異。
再者，我國(guó)可借鑒FASB的做法，對(duì)凈收益的現(xiàn)有分類不再予以變動(dòng)，其他全面收益則根據(jù)其本身的性質(zhì)進(jìn)行分類。這樣既保留了使用者熟悉的利潤(rùn)表格式，避免因報(bào)告全面收益使現(xiàn)行實(shí)務(wù)發(fā)生太大改變，又可以降低編制成本。
(四)在利潤(rùn)表基礎(chǔ)上報(bào)告全面收益根據(jù)上述分析及對(duì)國(guó)外相關(guān)研究的借鑒，在利潤(rùn)表基礎(chǔ)上報(bào)告全面收益的具體改進(jìn)建議如下：(1)在“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目下單獨(dú)列出主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，在“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目下單獨(dú)列出主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，以利于進(jìn)行財(cái)務(wù)分析；(2)將利息收入從財(cái)務(wù)費(fèi)用中剔出，在“投資收益”下反映并單獨(dú)列示，以利于資金成本的估算及其他財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析；(3)借鑒FASB的做法，將“以前年度損益”單獨(dú)在凈利潤(rùn)下列示，作為其他全面收益的一個(gè)組成部分；(4)對(duì)于直接計(jì)人所有者權(quán)益(資本公積)的利得和損失，列示于其他全面收益項(xiàng)目中。
