《企業(yè)會計準則2006第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》應用指南(以下簡稱“應用指南”)規(guī)定：“認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25％作為參考?！惫P者認為應用指南的相關規(guī)定和說明尚不夠具體，以至于企業(yè)在對非貨幣性資產(chǎn)交換的認定中出現(xiàn)分歧，因此有必要對相關問題處理予以明確。
一、交換金額確定問題
首先，從應用指南的規(guī)定看，交換金額在支付補價方可能是換人資產(chǎn)公允價值或換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和，而在收到補價方則可能是換出資產(chǎn)公允價值或換入資產(chǎn)公允價值和收到的補價之和。也就是說交換金額無論是支付補價方還是收到補價方，都以換入或換出資產(chǎn)的公允價值為基礎確定。但是，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，但同時在交換過程中又涉及少量貨幣性資產(chǎn)時，運用應用指南的規(guī)定進行非貨幣性資產(chǎn)的認定將無從下手。因此，筆者認為有必要在應用指南中進一步明確，如果換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，則應當以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎計算交換金額。其次，從應用指南的規(guī)定看，無論是支付補價方還是收到補價方，交換金額都有兩種選擇，以支付補價方為例，可以是換入資產(chǎn)的公允價值，也可以是換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和。應用指南用了“或”字，即趨向于前者，而兩種選擇無先后。但是，如果出現(xiàn)了支付的補價并不等于換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值之差，即非貨幣性資產(chǎn)交換不是等值交換，那么運用不同的計算公式，則會產(chǎn)生不同的判斷結論。筆者現(xiàn)舉例說明：
[例1]A公司將其持有的以交易為目的的股票交換B公司的一辦公樓，在交換日該股票的賬面價值為100萬元，公允價值為113萬元；B公司辦公樓賬面原價為180萬元，已計提折舊30萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值為170萬元。由于B公司急于處理該幢辦公樓，A公司僅支付了40萬元補價給B公司。
對于A公司，用支付的貨幣性資產(chǎn)占換人資產(chǎn)公允價值這一公式計算，應該是40÷170=23.53％，低于25％，確認為非貨幣性資產(chǎn)交換；若A公司用支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和這一公式計算，則應該是40÷(113+40)：26.14％，高于25％，不能確認為非貨幣性資產(chǎn)交換。
非貨幣性資產(chǎn)交換在確定換人資產(chǎn)成本時，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量，參考非貨幣性資產(chǎn)交換準則第三條規(guī)定，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定交換金額的基礎，如果換出資產(chǎn)的公允價值在交換中不公允，應按換人資產(chǎn)的公允價值作為確定交換金額的基礎。例1中，A公司應該用支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和這一公式計算，則應是26.14％，高于25％，不能確認為非貨幣性資產(chǎn)交換：B公司由于其換出的辦公樓公允價值在交換中明顯不公允，因此，應該選擇換入資產(chǎn)的公允價值作為確定交換金額的基礎。B公司作為收到補價方，收到的貨幣性資產(chǎn)占換人資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之=40÷(113+40)=26.14％，高于25％，也不能確認為非貨幣性資產(chǎn)交換。
二、公允價值是否含稅問題
當以存貨進行非貨幣性資產(chǎn)交換時，主要涉及的問題是增值稅是否包含在公允價值之內(nèi)。而公允價值是否含稅則有可能影響到非貨幣性資產(chǎn)交換的認定。筆者認為，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，公允價值不含稅，理由有三：第一，在非貨幣性資產(chǎn)交換準則應用指南中明確了公允價值的三種確定辦法。如應用指南規(guī)定，對于存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應當以該市場價格為基礎確定其公允價值；如果不存在活躍市場，則應當以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎確定其公允價值等?？梢?，公允價值主要以市場價格為基礎來確定。第二，由于我國增值稅屬于價外稅，它獨立于市場價格之外，即增值稅也應獨立于公允價值之外。第三，在非貨幣性資產(chǎn)交換準則應用指南第四部分規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14號――收入》以其公允價值確認為收入，同時結轉相應的成本。可見在準則中也隱含著公允價值不含稅，否則增值稅就該被確認為收入了。
由于公允價值不含增值稅，則換入和換出資產(chǎn)的交換雙方在非貨幣性資產(chǎn)交換的認定過程中，運用應用指南的非貨幣性資產(chǎn)交換認定公式，會出現(xiàn)不同的結果。
[例2]A公司為增值稅一般納稅人，增值稅率為17％，在交換日，A公司用其生產(chǎn)的產(chǎn)品換入B公司持有的甲股票(交易性金融資產(chǎn))，該產(chǎn)品成本80萬元，公允價值90萬元；B公司的交易性金融資產(chǎn)賬面價值120萬元，公允價值137萬元，為此，A公司向B公司支付補價31.7萬元。則對于A公司，用支付的補價占換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和計算為31.7÷(90+31.7)=26.05％，高于25％，不能確定為非貨幣性資產(chǎn)交換；對于B公司，用收到的補價占換出資產(chǎn)公允價值計算，為31.7÷137=23.14％，低于25％，確定為非貨幣性資產(chǎn)交換。
因此，筆者認為在非貨幣性資產(chǎn)交換的認定過程中，準則應明確公允價值與增值稅要進行綜合考慮。這樣，非貨幣性資產(chǎn)交換雙方在非貨幣性資產(chǎn)交換認定上就不會產(chǎn)生不一致的結果。如例2，A公司用支付的補價占換出資產(chǎn)含稅公允價值與支付的補價之和計算，為31.7÷(90+15.3+31.7)=23.14％，低于25％，與B公司一樣確認為非貨幣性資產(chǎn)交換。
