新準則規(guī)定，在成本法下被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按應享有的部分確認為投資收益。投資企業(yè)確認的投資收益僅限于所獲得被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額。投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤時應作為投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資。以后年度，被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)凈損益的，對于超過部分，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分作為投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。具體計算公式為：應沖減初始投資成本的金額=(投資后至本年末或本期末止被投資企業(yè)累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)凈損益)×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本；應確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應沖減初始投資成本的金額。
2009年全國會計職稱考試輔導教材《中級財務會計》通過舉例對上述含義進行了說明，筆者發(fā)現(xiàn)例題存在一些問題?，F(xiàn)對2009年全國會計職稱考試輔導教材《中級財務會計》第118頁的例題作如下分析：
[例1]甲公司2003年1月1日以800萬元的價格購入乙公司3％的股份，購買過程中支付相關(guān)稅費3萬元。乙公司為一家未上市的民營企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場價格且公允價值無法可靠確定。甲公司在取得該部分投資后，未以任何方式參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。甲公司在取得投資以后，被投資單位乙公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如表1。
對于上述業(yè)務，教材作如下處理：
2003年取得投資時
借：長期股權(quán)投資 8030000
貸：銀行存款 8030000
2003年從乙公司取得利潤
借：銀行存款 270000
貸：長期股權(quán)投資 270000
2004年從乙公司取得利潤
借：銀行存款 480000
貸：長期股權(quán)投資 180000
投資收益 300000
應沖減投資成本的金額
=(9000000+16000000-10000000)×3％-270000=180000(元)
2003年和2004年收到股利時都需沖減成本，但這兩年沖減投資成本的性質(zhì)不同。在例1中，2003年1月1日甲公司購入乙公司3％的股份時，乙公司尚未宣告分派股利，因此無法確定所支付的買價中究竟包含多少應收未收的股利或利潤，只能暫時全部計入投資成本。2003年宣告分派2002年度的股利時再調(diào)整投資成本，在本例中調(diào)整后的投資成本是776萬元(803－27)。2003年度乙公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，但2004年分派2003年度股利時發(fā)放的股利達到了1600萬元，多分的600萬元股利屬于投資前的未分配利潤，甲公司按比例分享的投資前未分配利潤18萬元實際上已經(jīng)包含在投資成本中。會計上把投資方累計實際收到的股利大于購買日起被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的凈收益中投資方所占份額的差額稱之為清算性股利，它屬于被投資企業(yè)接受投資前的未分配利潤。對投資方而言，這部分清算性股利收到時應該調(diào)整股權(quán)投資成本。
至此教材的處理方法似乎沒有問題。但是如果分派股利數(shù)小于上一年實現(xiàn)凈利潤，則教材處理思路將存在問題。假設2004年分派2003年度股利時發(fā)放股利800萬元，那么2003年度實現(xiàn)的凈利潤和分派的利潤之差為200萬元，增加未分配利潤200萬元，不存在分派清算性股利的問題，因此不需調(diào)整股權(quán)投資成本。2004年底，長期股權(quán)投資賬戶的余額也就是調(diào)整后的股權(quán)投資成本應是776萬元(803-27)，累計確認的投資收益為24萬元。而按照2009年全國會計職稱考試輔導教材《中級財務會計》第118頁例子所提供的處理方法進行處理時，處理結(jié)果如下：
應沖減投資成本的金額
=(9000000+8000000-10000000)×3％-270000=-60000(元)
應確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應沖減初始投資成本的金額=240000+60000=300000(元)
編制如下會計分錄：
借：長期股權(quán)投資 60000
應收股利 240000
貸：投資收益 300000
上述分錄登記入賬后，長期股權(quán)投資賬戶的余額為782萬元(803-27+6)，累計確認的收益為30萬元。兩種方法處理的結(jié)果不同，長期股權(quán)投資賬戶的余額和累計確認的收益都相差6萬元。筆者認為，教材存在理論偏差，它混淆了投資當年收到的股利和清算性股利的區(qū)別。這兩種股利的共同點是都需要沖減股權(quán)投資成本。區(qū)別在于：投資當年收到的股利是對暫估入賬的股權(quán)投資成本的調(diào)整，而清算性股利是收回已確定的股權(quán)投資成本。在成本法下，對于長期股權(quán)投資賬戶而言，如果不存在清算性股利，那么長期股權(quán)投資賬戶的余額應該保持不變，始終保持初始投資成本或調(diào)整后的初始投資成本；如果發(fā)放了清算性股利，那么長期股權(quán)投資余額不斷發(fā)生變化，其余額表示尚未收回的長期股權(quán)投資成本。
例1中，如果將2004年度發(fā)放的2003年度的股利改成800萬元，那么按照教材方法進行處理后，長期股權(quán)投資賬戶的余額就成為782萬元。然而這部分股份包含股利的購買成本是803萬元，扣除應發(fā)放股利后的購買成本也就是調(diào)整后的初始成本為776萬元，由于企業(yè)沒有發(fā)放清算性股利，因此長期股權(quán)投資成本應該是776萬元。從前面的分析可以看出，被投資企業(yè)接受投資當年發(fā)放的股利屬于對投資成本的調(diào)整，因此不應納入清算性股利計算范圍。教材在計算確認清算性股利時將投資當年發(fā)放的股利也包括在內(nèi)，混淆了對投資成本進行調(diào)整的股利和清算性股利這兩者的區(qū)別。由于企業(yè)發(fā)放清算性股利，使得長期股權(quán)投資余額低于初始投資成本，這個余額表示企業(yè)長期股權(quán)投資的剩余成本。清算性股利可以通過以后年度利潤彌補，彌補清算性股利意味著原來被沖減的投資成本應該予以恢復，但是恢復后的長期股權(quán)投資賬戶余額不能超過股權(quán)成本的初始成本(或調(diào)整后的初始成本)。投資當年收到的股利是對投資成本的調(diào)整，這種調(diào)整發(fā)生以后，初始成本不再發(fā)生變化(除非發(fā)生清算性股利)。
[例2]A公司2007年1月1日購入B公司5％計100萬股股份，買價600萬元。B公司每年3月1日宣告分派股利。如表2。
(1)2007年購入股份
借：長期股權(quán)投資 6000000
貸：銀行存款 6000000
(2)2007年收到股利45萬元，這是對2006年度實現(xiàn)的凈收益所作的利潤分派，屬于購入時尚未宣告發(fā)放的股利，應沖減股權(quán)投資成本。編制如下會計分錄
借：銀行存款 450000
貸：長期股權(quán)投資 450000
(3)2008年收到分派的2007年度股利60萬元，需要注意的是，B公司接受投資后累計實現(xiàn)的凈收益為1000萬元，累計分派的股利為1200萬元，清算性股利200萬元，因此A公司按比例收到的清算性股利應沖減長期股權(quán)投資成本，編制如下會計分錄：
借：銀行存款 600000
貸：投資收益 500000
長期股權(quán)投資 100000
(4)2009年收到分派的2008年度股利25萬元，B公司接受投資后累計實現(xiàn)的凈收益為1800萬元，累計分派的股利為1700萬元，無清算性股利(2008年發(fā)放2007年度股利時出現(xiàn)清算性股利200萬元，但2008年實現(xiàn)凈收益800萬元，而2009年發(fā)放上年股利時只發(fā)放500萬元，剩余的未分配利潤彌補了以前年度的清算性股利200萬元。因此從累積的角度看，B公司已經(jīng)沒有發(fā)放清算性股利)，長期股權(quán)投資賬戶的余額應該反映調(diào)整后的初始投資成本555萬元，而2008年底該賬戶的余額為545萬元，因此應調(diào)整追加長期股權(quán)投資賬戶10萬元，編制如下分錄：
借：長期股權(quán)投資 100000
銀行存款 250000
貸：投資收益 350000
至此，累計確認的投資收益為85萬元，由于沒有清算性股利，因此長期股權(quán)投資賬戶余額仍然為555萬元，也就是調(diào)整后的長期股權(quán)投資成本。如按教材進行會計處理，處理過程如下：
應沖減投資成本的金額
=f9000000+12000000+5000000-100013000-8000000)×5％-450000-100000=-150000(元)
應確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應沖減初始投資成本的金額=250000+30000=280000(元)
借：長期股權(quán)投資 150000
銀行存款 250000
貸：投資收益 400000
上述分錄登記入賬后，長期股權(quán)投資余額為560萬元，累積確認投資收益90萬元，按教材處理后結(jié)果與成本法含義相悖。
