近年來為了彌補長期存在的公共部門財務(wù)管理與政府會計的缺陷，世界各國公共部門財務(wù)管理系統(tǒng)都進行著根本性變革。其中，新西蘭公共部門財務(wù)管理改革是最成功的改革，其公共部門財務(wù)管理成功的關(guān)鍵在于制定一個以所有者――購買者分離為基礎(chǔ)、清晰、內(nèi)在一致的公共部門財務(wù)管理框架其一體化框架圖如圖1所示。新西蘭成功的公共部門財務(wù)管理改革對我國有著重要啟示。
一、新西蘭一體化公共部門財務(wù)管理框架
(一)所有者與購買者分離新西蘭公共部門財務(wù)管理框架邏輯起點是“所有者與購買者分離”。公共部門財務(wù)管理首要問題是理清政府與部門關(guān)系，明確各自的職責。在新西蘭政府對國會負責的政治體制下，政府與部門之間有兩種關(guān)系：政府是部門的所有者，即政府給部門提供運營所必需的資本；政府是部門提供的產(chǎn)品或服務(wù)的購買者。新西蘭公共部門財務(wù)管理框架中將政府“所有者”與“購買者”角色相分離。部長是政府代表，不參與部門日常運行，但他對部門綜合業(yè)績向國會負責。部長的主要職責是為了實現(xiàn)政府某一方面政策意欲達到的結(jié)果，選擇性地購買產(chǎn)出包括產(chǎn)品和服務(wù)。首席執(zhí)行官是由政府內(nèi)閣根據(jù)政府服務(wù)委員會的推薦任命，負責部門日常運行，擁有相當?shù)臋?quán)限。首席執(zhí)行官的主要職責是按談妥的要求(包括價格)提供產(chǎn)出。部門首席執(zhí)行官可以向多個部長或私人部門提供產(chǎn)品或服務(wù)。部長作為政府的代表也有著兩種不同的角色，分別是責任部長和授權(quán)部長。作為政府購買者代表――授權(quán)部長，負責向國會尋求撥款以購買產(chǎn)出(產(chǎn)品或服務(wù))；作為政府所有者代表――責任部長負責監(jiān)督首席執(zhí)行官有效地使用資本、實現(xiàn)政府目標。
(二)業(yè)績協(xié)議所有者――購買者分離基礎(chǔ)上，新西蘭公共部門財務(wù)管理的一個核心觀念是簽訂合約(contracting)。根據(jù)部長雙重身份與職責，分別與首席執(zhí)行官簽訂兩份協(xié)議。責任部長作為政府所有者代表，與首席執(zhí)行官簽訂了業(yè)績協(xié)議，其中詳細地規(guī)定首席執(zhí)行官在每個(部門)“關(guān)鍵結(jié)果領(lǐng)域”(Key Result Area，KRA)應(yīng)達到的目標。作為政府的組成部分，部門應(yīng)當為實現(xiàn)政府整體中長期戰(zhàn)略目標做出各自努力，所以政府中長期戰(zhàn)略目標即戰(zhàn)略結(jié)果領(lǐng)域(strategic Result Area，SRA)分解成各部門的關(guān)鍵結(jié)果領(lǐng)域。除了關(guān)鍵結(jié)果領(lǐng)域內(nèi)容，業(yè)績協(xié)議還列明了其他所有者要求，主要包括：有效地使用公共資源以實現(xiàn)政府目標；一致地執(zhí)行政府優(yōu)先任務(wù)；恰當?shù)毓芾碡攧?wù)風險和業(yè)績風險。
(三)資本(收/付)費在新西蘭公共部門財務(wù)管理中，政府對部門投入資本以維持其運行、實現(xiàn)政策目標。作為所有者，新西蘭政府也要求有財務(wù)同報即資本(收/付)費，這是政府作為所有者其權(quán)益的最集中體現(xiàn)。公共部門根據(jù)其占有資本凈額乘以資本費率計算資本費，每半年部門向政府交納一次資本費。其中資本費率在每年預(yù)算時由國會審定，資本費率水平反映政府維持對部門投資的成本。資本費對公共部門財務(wù)管理尤其資產(chǎn)管理產(chǎn)生重大影響：一是正確地反映公共部門生產(chǎn)的產(chǎn)品/服務(wù)的全部成本，傳統(tǒng)的政府會計不計固定資產(chǎn)折舊，嚴重地低估了公共產(chǎn)品/服務(wù)的成本，不利于正確決策；二是資本費計算有利于弄清政府維持對部門資本性投資的成本，保持政府財務(wù)可持續(xù)性；三是激勵公共部門恰當?shù)厥褂眠\營資本，處置閑置固定資產(chǎn)。
(四)購買協(xié)議授權(quán)部長作為政府購買者代表，與首席執(zhí)行官簽訂了購買協(xié)議(Purchase Agreement)。授權(quán)部長與首席執(zhí)行官談判產(chǎn)品/服務(wù)的價格，首席執(zhí)行官應(yīng)當按照淡妥的價格(成本)提供產(chǎn)出(產(chǎn)品/服務(wù))。除了產(chǎn)品服務(wù)價格這一重要要素，購買協(xié)議還詳細地規(guī)定：協(xié)議期限；產(chǎn)出描述如品質(zhì)、數(shù)量、交貨地點、交貨時間；產(chǎn)出成本；業(yè)績指標與標準；評價業(yè)績的程序；報告要求；獎勵與懲罰；修改協(xié)議的程序；解決爭議的程序。
(五)以產(chǎn)出為基礎(chǔ)管理授權(quán)部長向首席執(zhí)行官購買約定價格的產(chǎn)品/服務(wù)應(yīng)向首席執(zhí)行官支付價款，往往采取預(yù)付款形式，這就是新西蘭預(yù)算管理撥款的新形式。所以，新西蘭公共部門預(yù)算實行以產(chǎn)出為基礎(chǔ)管理即根據(jù)公共部門產(chǎn)出而非傳統(tǒng)的投入安排預(yù)算。從投入型預(yù)算到產(chǎn)出型預(yù)算對公共部門財務(wù)管理也有著深刻的影響：產(chǎn)出型預(yù)算減少政治不當干預(yù)。產(chǎn)出型預(yù)算中投入控制完全由首席執(zhí)行官負責，盡量避免政治不當干預(yù)；政府更加關(guān)注于政策目標如產(chǎn)出/結(jié)果。不僅關(guān)注于政府部門花錢辦事，更要關(guān)注政府部門辦事效果；公共部門可靈活地應(yīng)對環(huán)境變化，調(diào)整投入組合、類型、數(shù)量等以降低產(chǎn)出的成本，尤其是用人方面的靈活性大大提高。
(六)管理權(quán)力下放新西蘭公共部門財務(wù)管理另一個核心觀念是提高公共部門績效(performance)。傳統(tǒng)財務(wù)管理系統(tǒng)績效低下的重要原因是上級對下級過于僵化的授權(quán)控制，難以應(yīng)付不斷變化的環(huán)境。只有將財務(wù)決策權(quán)下放給掌握最及時、最充分信息并且熟悉日常運作的管理者即部門首席執(zhí)行官，才可能對環(huán)境的變化做出迅捷的反應(yīng)，提升公共部門運行的靈活性與績效。改革后的新西蘭公共部門財務(wù)管理中首席執(zhí)行官對于部門運行擁有相當?shù)目刂茩?quán)。這些控制權(quán)主要包括：一是決定投入組合、種類、數(shù)量、來源，根據(jù)經(jīng)濟等環(huán)境變化對投入進行調(diào)整以最大限度地降低產(chǎn)出成本。尤其是首席執(zhí)行官擁有用人的自主權(quán)，可以決定雇員的去留、薪酬、工作條件等。這一改革徹底地改變公共部門官僚作風，提高工作效率。二是首席執(zhí)行官有權(quán)決定出售/購買資產(chǎn)以有效地管理運營資本。只要符合“不增加部門凈資本”的條件下，首席執(zhí)行官可以自主地對部門所擁有的資產(chǎn)進行恰當?shù)奶幹茫岣哔Y產(chǎn)使用效益，降低產(chǎn)出成本。三是在符合向財政部門提供信息條件下，首席執(zhí)行官可以選擇或設(shè)計部門財務(wù)系統(tǒng)；在滿足審計要求情況下，首席執(zhí)行官也有權(quán)設(shè)計和建立內(nèi)部控制。
(七)受托責任機制的清晰、強化新西蘭公共部門受托責任機制主要形式是書面合同、購買協(xié)議、業(yè)績協(xié)議、產(chǎn)出為基礎(chǔ)預(yù)算系統(tǒng)以及業(yè)績評價。購買協(xié)議中所規(guī)定績效指標與標準是首席執(zhí)行宮提供產(chǎn)品/服務(wù)的硬約束，如若首席執(zhí)行官達不到要求，那么部長將選擇購買更多的其他產(chǎn)出，減少甚至取消對該部門產(chǎn)出的購買，從而減少該部門的預(yù)算，所以首席執(zhí)行官想方設(shè)法降低成本，提高質(zhì)量并及時提供公共產(chǎn)品/服務(wù)，保持產(chǎn)出的競爭力以確保部長或其他機構(gòu)購買產(chǎn)出。這是新西蘭公共部門財務(wù)管理中首席執(zhí)行官面臨的重大挑戰(zhàn)。受托責任機制中管理者激勵對于改革成敗有著至關(guān)重要的影響。根據(jù)業(yè)績協(xié)議，新西蘭公共部門首席執(zhí)行官10～15％收入取得于業(yè)績，最高可以得到20％的獎金。首席執(zhí)行執(zhí)行官不再是傳統(tǒng)的終身制，每年年末根據(jù)業(yè)績協(xié)議對首席執(zhí)行官進行績效考核，以決定是否采取相應(yīng)行動比如是否發(fā)放獎金或者終止聘任合同合約。此外，首席執(zhí)行官也要求其下屬管理人員簽訂業(yè)績協(xié)議，從而形成金字塔形業(yè)績激勵體系。
(八)一體化應(yīng)計制新西蘭應(yīng)計制改革成功的關(guān)鍵因素在于同期內(nèi)將預(yù)算、撥款、會計、財務(wù)報告迅速、一致地轉(zhuǎn)向應(yīng)計制，從而
避免預(yù)算與會計系統(tǒng)因基礎(chǔ)不同而發(fā)生沖突，降低改革難度。新西蘭公共部門認為應(yīng)計制預(yù)算比現(xiàn)金制預(yù)算更加科學合理，應(yīng)及時編制以應(yīng)計制為基礎(chǔ)的財務(wù)報告，構(gòu)建以應(yīng)計制為基礎(chǔ)的會計系統(tǒng)。一體化應(yīng)計制對于公共部門財務(wù)管理系統(tǒng)的其他要素提供強有力的支持。一是應(yīng)計制預(yù)算、會計是業(yè)績評價的基礎(chǔ)。它相比于現(xiàn)金制更有利于分清各屆的業(yè)績與責任，為應(yīng)計制預(yù)算、會計提供了判斷政策長期影響的視角。二是應(yīng)計制會計不僅關(guān)注現(xiàn)金收付，而且還重視資產(chǎn)價值變化、折舊，從而真實地反映資產(chǎn)價值。這是資本(收，付)費實施的一個基礎(chǔ)。三是應(yīng)計制成本會計與成本信息是以產(chǎn)出為基礎(chǔ)管理的重要基礎(chǔ)。應(yīng)計制能較為準確地反映政府營運過程資源耗費從而準確地計算產(chǎn)品，服務(wù)成本，這些成本會計信息可以幫助首席執(zhí)行官控制成本、識別提高效率的機會。同時這些成本會計信息也是首席執(zhí)行官業(yè)績評價的基礎(chǔ)，因為購買協(xié)議規(guī)定的價格是首席執(zhí)行官提供產(chǎn)出成本的最高限額。
二、新西蘭公共部門財務(wù)管理改革對我國的啟示
我國政治經(jīng)濟改革采取漸進式改革，公共部門財務(wù)管理與政府會計改革也可借鑒新西蘭公共部門財務(wù)管理改革成功之處。筆者認為，對我國公共部門財務(wù)管理存在啟示如下。
(一)構(gòu)建明晰、科學的框架新西蘭良好的公共部門財務(wù)管理關(guān)鍵是建立一個清晰、綜合的框架。公共部門財務(wù)管理是一項重要的公共管理活動，將受到法律制度、行政管理體制等的深刻影響。在此基礎(chǔ)上公共部門財務(wù)管理應(yīng)當構(gòu)建明晰、科學的框架，具體包括所有者、管理者各自職責與權(quán)限，業(yè)績考核指標，受托責任機制包括合同、協(xié)議等。
(二)強化受托責任公共部門財務(wù)管理是以公共財務(wù)受托責任為基礎(chǔ)，為此強化受托責任是加強公共部門財務(wù)管理的保障。新西蘭公共部門財務(wù)管理中通過業(yè)聘任合同、業(yè)績協(xié)議、購買協(xié)議等規(guī)定首席執(zhí)行官的受托責任，并通過類似的首席執(zhí)行官與下屬之間的合同或協(xié)議，公共部門內(nèi)建立起金字塔受托責任機制，大大改進工作作風，提高效率，改進財務(wù)管理。近年來審計署審計報告披露了大量我國公共部門財務(wù)管理存在的問題，一些問題難以根治，其重要原因就在于受托責任機制弱化甚至失效。由此可見，我國公共部門財務(wù)管理急需強化受托責任機制。
(三)合理化激勵機制根據(jù)公共選擇理論不論是政治家還是官僚也都是理性的經(jīng)濟人，都追求自身利益。公共部門財務(wù)管理系統(tǒng)是靠人來執(zhí)行，所以激勵機制不合理，難以引導系統(tǒng)朝著既定的目標運行。新西蘭公共部門財務(wù)管理系統(tǒng)中通過業(yè)績協(xié)議將公共部門管理人員利益與提供公共產(chǎn)品/服務(wù)的業(yè)績相掛鉤，設(shè)計合理的激勵機制極大地創(chuàng)造出管理者改進公共部門財務(wù)管理的動力。若激勵機制不合理，即使其他制度安排再科學先進，也將可能因為官員消極怠慢而變得低效甚至失效。為此，我國公共部門財務(wù)管理應(yīng)當正視公共部門管理者的利益，通過設(shè)計合理激勵機制正確地引導公共部門管理者通過改進公共部門財務(wù)管理而增進自身利益，達到“雙贏”局面。
(四)改革政府會計新西蘭公共部門財務(wù)管理需要以應(yīng)計制為基礎(chǔ)的預(yù)算、會計、財務(wù)報告系統(tǒng)作為支持，否則公共部門財務(wù)管理系統(tǒng)將失去基礎(chǔ)，難以運行。同樣我國政府會計也存在前諸多缺陷，這些缺陷將限制我國公共部門財務(wù)管理水平的提升。近年來我國大力推進企業(yè)會計改革并取得重大成果，其重要標志是我國企業(yè)會計準則已與國際會計準則取得實質(zhì)性趨同，然而我國政府會計改革明顯滯后。因此我國應(yīng)當加快政府會計改革步伐，尤其是應(yīng)當啟動應(yīng)計制改革。
(五)創(chuàng)新理論與轉(zhuǎn)變觀念新西蘭公共部門財務(wù)管理改革的邏輯起點是所有者――購買者分離，而所有者一購買者分離本身就是一大理論創(chuàng)新。所有者――購買者分離理論下，公共部門應(yīng)當轉(zhuǎn)變觀念：從上下級關(guān)系轉(zhuǎn)變到簽訂合同關(guān)系，從社會公共事務(wù)管理者轉(zhuǎn)變到公共產(chǎn)品/服務(wù)生產(chǎn)者，提供者；從無償使用政府資源到有償使用政府資源等。由此可見理論創(chuàng)新與觀念轉(zhuǎn)變在公共財務(wù)管理改革的重要作用。
筆者認為，為了根本性地改進我國公共部門財務(wù)管理，應(yīng)當加快我國公共部門財務(wù)管理理論創(chuàng)新與觀念轉(zhuǎn)變，否則在舊的理論框架及觀念下難有大的突破。這既要求我國學術(shù)界積極吸收借鑒國外先進的理論及理念，同時也要結(jié)合我國的特殊國情進行適當有效創(chuàng)新。
