財(cái)政部于2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對許多會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理是原則性的規(guī)定，相當(dāng)多的內(nèi)容要求通過會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來解決具體的會(huì)計(jì)處理問題，從而對會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。
許燕在借鑒了相關(guān)決策理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的特點(diǎn)，將過程模式歸納為：全面理解面臨的問題；確立判斷的目標(biāo)；提出可能的備選方案；收集相關(guān)的信息資料；確定適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)；分析比較方案；得出結(jié)論，形成判斷。并從不同的角度出發(fā)，建立了幾種研究會(huì)計(jì)人員做出判斷的心理活動(dòng)過程的認(rèn)知模型，分別為：直感決策模型；信息加工的一般模型；布倫斯維克透鏡模型。這里的過程模式是以相關(guān)的決策理論為基礎(chǔ)，決策過程中的幾個(gè)步驟相互關(guān)聯(lián)，存在于所有的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過程中。考慮到會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主要是強(qiáng)調(diào)其思維的過程及結(jié)果，在大多數(shù)情況下，會(huì)計(jì)人員實(shí)際進(jìn)行判斷時(shí)通常是憑借直覺來進(jìn)行決策，而非有意識地關(guān)注所有步驟。作為行為個(gè)體，一定會(huì)受到特定個(gè)體因素的影響，如心理素質(zhì)、順勢思維、先人為主慣性等。上述會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的認(rèn)知模型都是以會(huì)計(jì)人員為中心，或從系統(tǒng)工程，或從信息加工心理學(xué)的角度把職業(yè)判斷看成是一個(gè)信息加工系統(tǒng)或過程。然而，人的大腦在處理信息時(shí)要比電子系統(tǒng)復(fù)雜很多，并非簡單的輸入、加工、輸出幾個(gè)步驟，加工出的信息也并非絕對精確。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的一個(gè)主要原因就是會(huì)計(jì)人員的主觀行為心理。
一、現(xiàn)有模式下的行為心理分析
行為學(xué)家克特・列文曾提出過一個(gè)關(guān)于人類行為的著名公式：B=f(P，E)。式中，B表示行為，P表示人，E表示環(huán)境，即人類的行為是由內(nèi)在心理因素和外在環(huán)境刺激所決定的。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷行為是人類行為的一個(gè)具體、微觀領(lǐng)域，除了遵循人類行為的共有一般模式之外，又有著其特殊的內(nèi)容。會(huì)計(jì)人員的內(nèi)在需求和外部環(huán)境刺激同時(shí)存在并相互作用，進(jìn)而形成某種動(dòng)機(jī)，該動(dòng)機(jī)支配判斷行為以滿足一定的需要和判斷目標(biāo)。不管判斷目標(biāo)在何種程度上得到實(shí)現(xiàn)，都表現(xiàn)為判斷結(jié)果，或判斷質(zhì)量。而這些判斷的影響又會(huì)通過不同途徑反饋到會(huì)計(jì)人員的內(nèi)在需求和外在環(huán)境中，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行新一輪的、循環(huán)往復(fù)的職業(yè)判斷過程。
(一)判斷主體的需求心理1969年美國心理學(xué)家克雷頓・奧爾德弗(clayton Alderfer)在《Existence，relatedness，and growth；Human Needs in Organizational Settings》中修正了馬斯洛的觀點(diǎn)，將需求層次進(jìn)行重組后提出了三種人類需求，即生存需求、關(guān)系需求以及成長需求，并稱作ERG理論。該理論的基礎(chǔ)是：需求被滿足的程度越低，對它的追求就越強(qiáng)；當(dāng)較低層次的需求得到滿足后，對較高層次的需求會(huì)加強(qiáng)(滿足一上進(jìn)模式)；較高層次需求越是受到挫折，個(gè)體對低層次需求滿足的追求越強(qiáng)烈(受挫一衰退模式)。
以上述理論為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)人員也存在三種核心需求，即生存需求、社交需求和成就需求。從生存需求到社交需求最終到成就需求，需求層次依次提高；但三種需求并不存在嚴(yán)格的等級次序，需求的滿足并非一定遵循馬斯洛所提出的“階梯式剛性上升”，它們可以同時(shí)存在且同時(shí)支配會(huì)計(jì)行業(yè)人的行為。然而，低層次需求的滿足必然會(huì)使會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)追求高層次需求的欲望。當(dāng)最基本、最明顯的生存需求得到滿足之后，會(huì)計(jì)人員會(huì)追求社交需求，當(dāng)其置身于社會(huì)團(tuán)體之中時(shí)，為了維持原有的協(xié)調(diào)關(guān)系以及建立新的和諧關(guān)系，便會(huì)產(chǎn)生對自身溝通能力的提高、對社會(huì)能夠提供良好的溝通渠道以不至于造成溝通障礙的需求。成就的需求是會(huì)計(jì)人員最高層次的需求，當(dāng)其處于這一需求層次時(shí)能夠明白內(nèi)在真正的需要，能夠誠實(shí)守信，忠于自己的原則，這時(shí)獲得尊重和自我實(shí)現(xiàn)價(jià)值變得很重要。
(二)職業(yè)判斷的動(dòng)機(jī)形成在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為模式中，動(dòng)機(jī)在整個(gè)模式中占有核心地位，是特定行為的直接驅(qū)動(dòng)力量。會(huì)計(jì)人員在多重需求的引導(dǎo)下會(huì)形成某種動(dòng)機(jī)。如有的會(huì)計(jì)人員對于管理者秉持的意見，即使是違背了業(yè)務(wù)流程或違反了制度，也會(huì)迫于其所處的地位，而在威信、利益、從眾、僥幸、投機(jī)等心理因素的驅(qū)動(dòng)下，予以采納進(jìn)而產(chǎn)生造假動(dòng)機(jī)。而會(huì)計(jì)人員在收集的相關(guān)會(huì)計(jì)信息不夠充分的情況下盲目得出判斷結(jié)論，就是出于降低收集信息成本、追逐經(jīng)濟(jì)利益的動(dòng)機(jī)。如果相關(guān)的法律法規(guī)通過嚴(yán)厲的檢查和懲罰增加會(huì)計(jì)人員的違規(guī)成本，減少違規(guī)收益，會(huì)計(jì)人員會(huì)抑制這種自利行為，從而形成有利于公眾利益的行為動(dòng)機(jī)。動(dòng)機(jī)也會(huì)受到人的價(jià)值觀的影響，具有高尚的價(jià)值取向的會(huì)計(jì)人員是能夠排除利益干擾的。
雖然《會(huì)計(jì)法》對違法行為規(guī)定了明確的懲治措施，但在真正的實(shí)施過程中有關(guān)會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的法律體系仍不完善，這很容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)毫無顧忌，而這樣的直接后果便是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量低下。因此，不能把會(huì)計(jì)人員看作是純粹的“簡單自然人”或是“理性經(jīng)濟(jì)人”，而要從“人本化”出發(fā)認(rèn)識到會(huì)計(jì)人員進(jìn)行判斷時(shí)的心理源于會(huì)計(jì)個(gè)體、群體的世界觀和價(jià)值觀，要激發(fā)會(huì)計(jì)的高效能，必須是物質(zhì)動(dòng)力、精神動(dòng)力和信息動(dòng)力的協(xié)同作用。會(huì)計(jì)人員一方面要面對單位具體環(huán)境對其施加的利益誘惑，另一方面接受了利益相關(guān)者的委托，并承擔(dān)職業(yè)判斷偏誤造成個(gè)人財(cái)產(chǎn)、聲譽(yù)受損等隱形成本，因此其動(dòng)機(jī)的形成必然要在兩者的利弊間進(jìn)行權(quán)衡。
(三)不同判斷階段的行為心理分析Alison Sutcliffe和Paul-Emile Roy在《Professional judgment and the auditor》一書中解釋了不同選擇程度下判斷的需求變化，借用其原理可以說：當(dāng)職業(yè)界已經(jīng)發(fā)布了非常詳細(xì)的執(zhí)業(yè)規(guī)則時(shí)，會(huì)計(jì)人員很少或者不需要運(yùn)用職業(yè)判斷；而當(dāng)會(huì)計(jì)人員完全沒有規(guī)范可循的時(shí)候，則要完全依賴會(huì)計(jì)人員的個(gè)人判斷。這兩種極端的情況在現(xiàn)實(shí)中并不多見，更多時(shí)候需要會(huì)計(jì)人員在兩者之間尋求一個(gè)平衡，即在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的框架內(nèi)進(jìn)行判斷。會(huì)計(jì)人員在職業(yè)判斷過程中所進(jìn)行的一系列專業(yè)性行動(dòng)，都可以看作是圍繞會(huì)計(jì)信息來展開的，包括信息的確定和收集、信息的評估、未來結(jié)果的預(yù)測、對發(fā)生特殊結(jié)果概率進(jìn)行評價(jià)和修正、對信息加以衡量和綜合以便從可供選擇的行動(dòng)過程中做出選擇等。
(1)會(huì)計(jì)信息確定和收集過程中的行為心理。會(huì)計(jì)人員在判斷伊始，要對相關(guān)的事項(xiàng)和環(huán)境有清晰的認(rèn)識，了解與問題有關(guān)的所有信息，包括問題本身的信息、以及產(chǎn)生的前因后果方面的信息等。然后針對具體判斷事項(xiàng)確定目標(biāo)，即明確是對什么做出判斷、判斷結(jié)果應(yīng)實(shí)現(xiàn)什么目的等。搜集會(huì)計(jì)信息時(shí)，資料的來源首先依賴于選擇什么標(biāo)準(zhǔn)來比較，可選擇的標(biāo)準(zhǔn)包括既定的標(biāo)準(zhǔn)、該公司過去的情況、行業(yè)中其他公司的情況以及類似事件的結(jié)果等。其次，收集信息還應(yīng)具有導(dǎo)向性，最后還要注意收集信息“量”的問題，信息不充分和信息過度都會(huì)引起判斷的偏誤。在這幾個(gè)階段會(huì)計(jì)人員主要受到工作記憶和選擇性注意的影響，二者是在知覺、思
維和行為問的動(dòng)態(tài)交互作用中兩個(gè)重要認(rèn)知系統(tǒng)。工作記憶是指在執(zhí)行任務(wù)過程中，用于信息暫時(shí)存儲(chǔ)和加工的資源有限系統(tǒng)。會(huì)計(jì)人員在判斷某種會(huì)計(jì)事項(xiàng)是否可能發(fā)生時(shí)，往往根據(jù)頭腦中比較深刻的印象來確定其發(fā)生的概率大小。然而，很多時(shí)候較深刻的記憶并不等同于正確的記憶，因?yàn)楣ぷ饔洃浥c意識覺察有關(guān)．即進(jìn)入工作記憶中的信息就是人們自身意識中的內(nèi)容，這種記憶易被抹去，并隨時(shí)更換。
選擇性注意則是對外界豐富的信息進(jìn)行篩選以確保有限的認(rèn)知資源得以高效運(yùn)行的認(rèn)知系統(tǒng)。會(huì)計(jì)人員會(huì)依據(jù)自己的興趣、背景、情緒、知識經(jīng)驗(yàn)、觀察能力、分析能力和態(tài)度，根據(jù)判斷目標(biāo)而主動(dòng)地、選擇性地解釋和接受外界信息。但是選擇性知覺的主觀傾向是要承擔(dān)信息失真風(fēng)險(xiǎn)的，如會(huì)計(jì)人員一開始就認(rèn)為公司的壞賬準(zhǔn)備數(shù)目準(zhǔn)確無誤，很可能會(huì)有選擇地收集公司過去應(yīng)收款項(xiàng)回收情況的資料，而忽略了相反的信息。
(2)會(huì)計(jì)信息加工過程中的職業(yè)判斷行為心理。會(huì)計(jì)人員在對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行識別、評估、選擇、分析、綜合的過程中也需要進(jìn)行判斷，筆者認(rèn)為，在這個(gè)過程中其主要會(huì)受到以下一些行為心理影響：
一是從眾效應(yīng)。指在群體一致性的壓力下，個(gè)體尋求的一種試圖接觸自身與群體之間的沖突、增強(qiáng)安全感的手段。會(huì)計(jì)人員在特定的條件下，由于沒有足夠的會(huì)計(jì)信息或者搜集不到準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，從眾行為是很難避免的。通過模仿其他人的行為在準(zhǔn)則和規(guī)則的框架內(nèi)來選擇策略，這并無大礙，甚至有時(shí)候模仿策略還可以有效地避免風(fēng)險(xiǎn)和取得進(jìn)步。但如果不顧是非曲直地一概跟隨多數(shù)，則不可取，是消極的“從眾效應(yīng)”。
二是首因效應(yīng)和近因效應(yīng)?！笆滓蛐?yīng)”指最初接觸到的信息所形成的印象對人以后的行為活動(dòng)和評價(jià)的影響，即會(huì)計(jì)人員面對每一系列信息時(shí)，先獲得的信息要比后獲得的信息對會(huì)計(jì)人員的判斷產(chǎn)生強(qiáng)烈的影響。而與其相反的近因效應(yīng)是指在多種刺激一次出現(xiàn)的時(shí)候，印象的形成主要取決于后來出現(xiàn)的刺激，也稱“新穎效應(yīng)”。在判斷過程中二者都有可能出現(xiàn)?？梢姡畷?huì)計(jì)人員的不同行為心理對會(huì)計(jì)信息的出現(xiàn)、加工、處理順序有不一樣的認(rèn)知。會(huì)計(jì)人員對“第一印象”和“新穎信息”都要有正確、全面的認(rèn)知。
三是定勢效應(yīng)和光環(huán)效應(yīng)。定勢效應(yīng)指以前的心理活動(dòng)會(huì)對以后的心理活動(dòng)形成一種準(zhǔn)備狀態(tài)或心理傾向，從而影響以后心理的活動(dòng)。會(huì)計(jì)人員很可能局限于既有的會(huì)計(jì)信息或已認(rèn)識的現(xiàn)象．在判斷的過程中愛用“老眼光”，即用已有的知識經(jīng)驗(yàn)來看待當(dāng)前新出現(xiàn)的問題。在新準(zhǔn)則框架內(nèi)，應(yīng)克服這樣的心理反應(yīng)傾向，突破定勢、靈活處理各類事項(xiàng)。光環(huán)效應(yīng)指以事物的某一突出特性為依據(jù)．而忽視事物的其他特征對整個(gè)事物做出全面的評價(jià)，結(jié)果產(chǎn)生錯(cuò)覺。會(huì)計(jì)人員要克服這種“以偏概全”的心理弊病，在加工會(huì)計(jì)信息和資料的過程中不要把某些信息的特性，尤其是與決策相關(guān)性較弱的信息看得過重，若以此去推斷其他特性，容易造成有失公允的偏誤。
四是錨定效應(yīng)。是指決策者過于依賴舊信息，對新信息反應(yīng)不足．事先確定一個(gè)特定的初始值進(jìn)行估計(jì)和調(diào)整，并將其作為決策的依據(jù)。這種調(diào)整通常是不充分的，不同的初始點(diǎn)會(huì)產(chǎn)生不同的估計(jì)，這就易于偏離其初始價(jià)值。不同的決策者依據(jù)各自的“初始點(diǎn)”做出不同的“錨定”。會(huì)計(jì)人員經(jīng)常根據(jù)以往的判斷經(jīng)驗(yàn)對會(huì)計(jì)事項(xiàng)或行為做出決策，并根據(jù)當(dāng)年的新情況進(jìn)行調(diào)整。其中，新情況可以是會(huì)計(jì)制度的變化，也可以是行業(yè)的競爭，還可以是引進(jìn)新產(chǎn)品線，或是無數(shù)其他情況。而會(huì)計(jì)人員所做的調(diào)整并沒有完全考慮到這些新情況帶來的所有定向影響．因?yàn)殄^定效應(yīng)中的起點(diǎn)十分重要，以后所做的調(diào)整未必能充分反映出新信息的意義。
(3)根據(jù)會(huì)計(jì)信息得出判斷方案時(shí)的行為心理。SEC認(rèn)為準(zhǔn)則制定過程應(yīng)以“目標(biāo)導(dǎo)向”為基礎(chǔ)，這一指導(dǎo)思想已經(jīng)體現(xiàn)在我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，該法避免了使用例外條款與明線測試，同時(shí)又在原則的指導(dǎo)下提供了足夠的詳細(xì)指南，以幫助會(huì)計(jì)人員圍繞判斷目標(biāo)進(jìn)行信息的收集和加工進(jìn)而做出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。如前所述，判斷目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)、在何種程度上得到實(shí)現(xiàn)都要表現(xiàn)為一定的判斷結(jié)果。．然而在判斷過程中，會(huì)計(jì)人員即使嚴(yán)格遵循公正性的立場，謹(jǐn)慎運(yùn)用其專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)，也會(huì)由于其固有的認(rèn)知局限性、思維慣性等原因產(chǎn)生會(huì)計(jì)職業(yè)判斷偏誤?？梢姡瑫?huì)計(jì)人員總是希望判斷結(jié)果與自己的估計(jì)基本一致，而不同的行為心理卻可能造成有悖會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的不同職業(yè)判斷結(jié)果，其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任大小也就不同。
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一個(gè)連續(xù)的、反復(fù)循環(huán)的過程，人們總是從經(jīng)驗(yàn)中學(xué)習(xí)．以不斷提高認(rèn)知和判斷的能力。對不同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)判斷，之前的判斷結(jié)果對會(huì)計(jì)人員具有反饋?zhàn)饔谩Ｕ娴呐袛嘟Y(jié)果被反饋給會(huì)計(jì)人員后，日后在對同類事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)，其判斷信心和職業(yè)敏感度會(huì)有所增強(qiáng)；反之，則會(huì)提高其警惕性并積累相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。反饋的頻率越高、越具體、越及時(shí)，對判斷主體行為心理的影響和調(diào)整效果越好。
二、基于行為心理分析的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量提升
會(huì)計(jì)人員的行為心理復(fù)雜且多變，除了上述一些階段性出現(xiàn)的因素外，有些心理因素如努力程度、情緒、判斷傾向、性格等在整個(gè)判斷過程中都會(huì)存在并影響判斷質(zhì)量。對會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷時(shí)的行為心理模式進(jìn)行分析和理解，目的是對其有一定的把握和控制，以期發(fā)揮部分行為心理所產(chǎn)生的正面作用、克服負(fù)面作用，盡量減少會(huì)計(jì)職業(yè)判斷偏誤，提升判斷質(zhì)量。
(一)滿足個(gè)體合理需要、抑制不良動(dòng)機(jī)心理學(xué)認(rèn)為，需要引發(fā)動(dòng)機(jī)。想要激發(fā)個(gè)體的積極合理的行為動(dòng)機(jī)，首先應(yīng)滿足個(gè)體的某些合理的可行的需要。對于會(huì)計(jì)人員的合理需要，企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)給予足夠的關(guān)注。基本需要的滿足，如工資、福利待遇．可以激發(fā)會(huì)計(jì)人員內(nèi)在的積極性；反之，其有可能違背管理當(dāng)局的意愿，進(jìn)行不當(dāng)甚至是違規(guī)違法的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為。此時(shí)，會(huì)計(jì)人員本身所具有的職業(yè)技能就成了會(huì)計(jì)個(gè)體謀取私利的工具和手段，也成了不良動(dòng)機(jī)的誘因。因此，對會(huì)計(jì)人員合理的物質(zhì)生活需要的滿足和適當(dāng)?shù)奈镔|(zhì)、非物質(zhì)結(jié)合的激勵(lì)會(huì)抑制不良動(dòng)機(jī)．在無形中激發(fā)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷技能朝著合理化的方向發(fā)展。
(二)建立有效約束機(jī)制、形成一定壓力心理學(xué)的強(qiáng)化原理表明，對正確的行為方式給予肯定和表彰，或?qū)﹀e(cuò)誤的行為給予批評和懲罰，都能促使會(huì)計(jì)個(gè)體對其合理化行為的保持與延續(xù)，能增強(qiáng)會(huì)計(jì)個(gè)體保持合理化行為的積極性，使其把合理化行為保持下去的動(dòng)機(jī)更強(qiáng)烈。我國會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍的整體素質(zhì)不高，會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的機(jī)會(huì)主義盛行。在會(huì)計(jì)人員所處的環(huán)境內(nèi)建立有效的約束機(jī)制，相當(dāng)于設(shè)置一種預(yù)警性精神控制的自檢規(guī)則，以保證職業(yè)判斷的合理合法。因此強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的法律意識和責(zé)任意識，施加適當(dāng)?shù)膲毫梢源偈蛊渥畲笙薅鹊乇苊馀袛嗥`，主動(dòng)追求高質(zhì)量的判斷結(jié)果。
(三)開展行為心理學(xué)習(xí)、優(yōu)化心理素質(zhì)對會(huì)計(jì)人員的行為心理學(xué)相關(guān)知識進(jìn)行培訓(xùn)，可以提升其認(rèn)知理解能力、觀察能力、思維能力和調(diào)節(jié)平衡能力，有利于做出準(zhǔn)確、有效的判斷。筆者認(rèn)為，該種學(xué)習(xí)和培訓(xùn)對會(huì)計(jì)人員心理素質(zhì)的優(yōu)化會(huì)有明顯的效果。心理素質(zhì)是判斷主體應(yīng)具備的一個(gè)重要素質(zhì)，包括情感、意志、性格、氣質(zhì)等，好的心理素質(zhì)可以使會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用職業(yè)判斷行為處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與事項(xiàng)時(shí)，保持沉著冷靜和思維的清醒，偏誤較少。差的心理素質(zhì)，情況則正好相反。因此，具備一定的行為心理知識和良好的心理素質(zhì)，可以使會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)克服困難、決策果斷；同時(shí)對判斷中可能產(chǎn)生的偏見有更清醒的認(rèn)識，最終能夠綜合運(yùn)用各種能力．保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，保證職業(yè)判斷行為順利進(jìn)行，積極主動(dòng)地提高判斷質(zhì)量。
