摘要：內(nèi)部控制作為公司治理的關鍵環(huán)節(jié)和經(jīng)營管理的重要舉措，對企業(yè)的發(fā)展壯大具有舉足輕重的作用。企業(yè)內(nèi)部控制標準體系主要包括基本規(guī)范、具體規(guī)范和應用指南。本文從法規(guī)依據(jù)、理論依據(jù)和實踐依據(jù)三個維度來探究企業(yè)內(nèi)部控制標準的設計機理。其中法規(guī)依據(jù)主要是從近年來國家不同部門頒布的法律法規(guī)中選擇一些具有代表性的法律法規(guī)及條例進行比較分析。理論依據(jù)主要是以委托代理理論、交易成本理論、利益相關者理論和風險管理理論為代表。在企業(yè)內(nèi)部控制標準適用性評價方面，從系統(tǒng)觀視角、信號理論視角和經(jīng)濟后果觀視角三個方面進行研究，以期提升企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管效率和提高公司經(jīng)營管理水平。
中國論文網(wǎng) http://www.xzbu.com/3/view-3731478.htm
關鍵詞：內(nèi)部控制標準 設計依據(jù) 適用性評價
一、引言
近年來國內(nèi)外會計舞弊案件的發(fā)生嚴重地沖擊了資本市場的正常秩序。從企業(yè)現(xiàn)實情況來看，許多企業(yè)管理松散、內(nèi)控弱化、風險失控等問題比較突出。研究顯示，內(nèi)部控制存在缺陷是導致企業(yè)經(jīng)營失敗并最終侵害企業(yè)利益相關者的重要原因。2008年6月，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和22項內(nèi)部控制應用指引，并對《內(nèi)部控制鑒證指引草案》公開征求意見，這些標志著企業(yè)內(nèi)部控制標準體系建設取得重大突破。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》可知，內(nèi)部控制標準體系主要包括基本規(guī)范、具體規(guī)范和應用指南。其中基本規(guī)范是制定具體規(guī)范和應用指南的基本依據(jù)，在內(nèi)部控制標準體系中起統(tǒng)馭作用，具體規(guī)范涵蓋財務報告內(nèi)部控制及其它方面的具體控制。從我國內(nèi)部控制標準建設的實際情況看，各行業(yè)內(nèi)部控制標準在有效化解企業(yè)風險等方面確實發(fā)揮了一定的作用。但這種作用的發(fā)揮具有較大的歷史局限性，不僅存在“政出多門”現(xiàn)象，而且有些內(nèi)部控制規(guī)范幾乎是從COSO報告改版而來。這種標準制定模式已經(jīng)不能適應我國現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。從內(nèi)部控制標準制定背景和環(huán)境角度來看，我國國情與西方國家不同，內(nèi)部控制標準的設計應該要適應我國特定的歷史環(huán)境，基于此，探尋企業(yè)內(nèi)部控制標準設計的依據(jù)就顯得尤其重要。制定內(nèi)部控制標準是進行內(nèi)部控制評價的依據(jù)與前提。而我國企業(yè)內(nèi)部控制評價制度建設剛剛起步， 相關配套措施還尚待完善。國家有關部門從行業(yè)監(jiān)管的角度對強化內(nèi)部控制提出了明確要求，并發(fā)布了特定行業(yè)內(nèi)部控制評價辦法。但由于缺乏相應的內(nèi)部控制標準，造成企業(yè)在進行內(nèi)部控制自我評估時無所適從，也導致我國注冊會計師在進行內(nèi)部控制審計評價時難以具體實施，這樣便使得內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性的評價缺乏公認的可操作標準，降低了注冊會計師出具審核報告的可比性與有效性。
二、文獻回顧
?。ㄒ唬﹪馕墨I 關于內(nèi)部控制標準及其評價方面較早的研究來自于審計領域。美國會計師協(xié)會于1939年1月建立“審計程序委員會”，著力改善審計程序的存貨盤點和應收賬款函證等方面，在修改的標準化審計報告中首次增加了對內(nèi)部控制審查的內(nèi)容，內(nèi)部控制評價也隨之成為審計的重要組成部分。近年來風險導向審計已經(jīng)開始慢慢取代制度基礎審計，但內(nèi)部控制評價仍是審計的核心環(huán)節(jié)。1992年美國COSO委員會發(fā)布《內(nèi)部控制——整體框架》，該框架的發(fā)布得到了全球的廣泛認可，并標志著內(nèi)部控制開始從理論上和實務上走出審計范疇，同時該框架也為企業(yè)內(nèi)部控制評價提供指導。伴隨著2002年SOX法案的出臺，其對美國1933年《證券法》和1934年《證券交易法》做出大量修訂，該法案標志著美國證券法從披露向實質性管制轉變。尤其是SOX法案的404條款和103條款是就管理層對內(nèi)部控制有效性的評估進行報告的行業(yè)標準。Kam C. Chan，Barbara Farrell，and Picheng Lee（2008）發(fā)現(xiàn)在404條款的嚴格監(jiān)管下，公司會盡量提高內(nèi)部控制的效率，減少由于有意或無意造成的賬戶錯誤，從而提高報告盈余的質量。SOX法案自頒布以來就屢遭詬病，美國政府監(jiān)管機構在承受本土企業(yè)指責的同時，還遭受來自在它國發(fā)起人公司的批評，由于它國公司因遵從該法案需付出高昂成本，其結果注定會削弱美國資本市場對它國公司赴美上市的誘惑力。面對這樣的現(xiàn)狀，COSO委員會圍繞著降低企業(yè)控制成本和滿足控制標準展開研究，試圖在兩者之間達成一定的平衡。在外部審計師評估和評價客戶的內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性方面，James Lloyd Bierstaker，James E.Hunton，and Jay C. Thibodeau（2009）認為，外部審計師們應該被提供經(jīng)過檢驗過的業(yè)務流程圖，并且要在閱讀客戶提供的內(nèi)部控制文件之前完成內(nèi)部控制設計的評估工作。從西方國家的發(fā)展趨勢來看，內(nèi)部控制評價雖然主要受限于審計實務， 但開始逐步走出審計范疇?？傊?，西方國家企業(yè)內(nèi)部控制標準設計受到了特定的背景與環(huán)境因素的制約。
?。ǘ﹪鴥?nèi)文獻 近些年企業(yè)內(nèi)部控制的標準及評價問題已經(jīng)引起我國學術界和政府部門的廣泛關注。潘秀麗（2001）認為要盡快制定內(nèi)部控制標準及評價規(guī)范。其中關于內(nèi)部控制標準的整體設計思路顯得尤其重要，于增彪等（2001）傾向于采用以下思路：三維立體的靜態(tài)結構；過程循環(huán)的動態(tài)結構；以企業(yè)經(jīng)營活動事件的常規(guī)性、非常規(guī)性和混合性為基礎的結構。此后，更多的學者進行了更深入的探討。肖序（2006）認為按流程觀念進行內(nèi)部控制制度的設計較為合理，并且梳理出了基本流程。近年來，由于風險管理觀念日益受到重視，黃益建等（2007）在對五類流程風險進行分析的基礎上， 提出了基于防范流程風險的內(nèi)部控制體系設計新思路。除了對風險因素進行考量以外，內(nèi)控規(guī)范的制定機制可以從下列方面展開研究：制定機構的選擇、制定程序的安排、規(guī)范屬性定位（陳志斌等，2008）。李小燕和田也壯（2008）在組織循環(huán)理論的分析框架下創(chuàng)建企業(yè)內(nèi)控有效性評估標準， 試圖解決國際公認的評估標準在中國本土化和實踐操作層面上的應用問題。企業(yè)內(nèi)部控制評價是完善內(nèi)部控制制度并保證其有效實施的重要手段。我國學者對此也進行了廣泛和深入的研究。張龍平和朱錦余（2002）從內(nèi)部控制評價的性質和評價標準等九方面探討了與內(nèi)部控制評價相關的理論問題，試圖對我國注冊會計師相關鑒證準則的制定和實務工作的開展提供支持。隨后，學界出現(xiàn)了一些新的內(nèi)部控制評價理念和分析方法，如控制自我評估（林朝華，2003）、運用可靠性理論和數(shù)理統(tǒng)計知識構建內(nèi)部控制系統(tǒng)評價模型（王立勇，2004）、內(nèi)部控制需要從財務報告導向向價值創(chuàng)造導向轉型（李心合，2007）。與此相適應，企業(yè)內(nèi)部控制的評價導向也要隨之轉型，這其中可能也涉及到一些技術層面的問題，因為評價指標選擇和設計的合理與否直接關系到評價體系功能的發(fā)揮（戴彥，2006）。而且評價可能要涉及到多維要素，其中，內(nèi)部控制系統(tǒng)、內(nèi)部控制系統(tǒng)的工程實施體系、內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價體系是內(nèi)部控制模式不可分割的三要素（王海林，2008）。楊有紅等（2009）分析企業(yè)內(nèi)部控制自我評價對于實現(xiàn)內(nèi)部控制基本目標的效果和存在的問題， 并對企業(yè)內(nèi)部控制評價指引（征求意見稿）提出了相應的政策建議。在內(nèi)部控制能力評價方面，王海林（2009）提出的IC - CMM模型將研究的對象定位于企業(yè)內(nèi)部控制的實施過程， 建立了企業(yè)內(nèi)部控制過程評價體系。池國華（2010）基于管理的視角并借鑒業(yè)績評價理論成果構建了滿足管理層需要的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式.從實踐現(xiàn)狀來看，政府相關職能部門也在著力推進企業(yè)內(nèi)部控制制度建設，1999年修訂的《會計法》第一次以法律的形式對建立健全內(nèi)部控制提出原則要求。2006年7月財政部會同有關部門成立了企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會。2008年，由財政部等五部委共同制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》正式發(fā)布，中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設取得重大進展。綜合目前的理論研究和實踐現(xiàn)狀來看，企業(yè)內(nèi)部控制標準及評價方面雖然取得了一些有益成果，但制度標準的設計依據(jù)仍然不是很清晰。如果這一問題沒有理清，必將導致?lián)酥贫ǖ臉藴实膱?zhí)行效果大打折扣。同時，評價體系的適用性研究力度也不夠，這樣就很難為企業(yè)內(nèi)部控制的自我評估和外部審計師的內(nèi)部控制審計提供有效的評價依據(jù)。目前，我國理論界關于內(nèi)部控制標準研究的相對較多，但在探索標準設計依據(jù)方面的學者并不多見，也就是在解決“為什么這么設計”以及“這樣的內(nèi)部控制標準設計后的適用性評價”這一問題上的研究深度亟待加強。企業(yè)內(nèi)部控制標準設計及綜合評價涉及因素繁多而且復雜，盡管政府有關部門正在制定相應的規(guī)則，但在總體上還處于摸索和不成熟階段，因此探討企業(yè)內(nèi)部控制標準設計依據(jù)以及適用性評價問題就顯得十分必要。 三、企業(yè)內(nèi)部控制標準設計依據(jù)
（一）法規(guī)依據(jù) 企業(yè)在進行內(nèi)部控制制度設計時，必須符合國家有關法律、法規(guī)以及各種規(guī)章制度的有關規(guī)定。國內(nèi)學者大多關注內(nèi)部控制制度內(nèi)容方面的研究， 忽視了法律、法規(guī)對內(nèi)部控制制度實施的作用（黃新鑾，2008）。從近年來國家不同部門頒布的法律法規(guī)和部門條例中選擇一些具有代表性的進行比較分析。如全國人民代表大會于2000年7月1日起開始實施的《會計法》規(guī)定：各單位應當建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度。除了《會計法》有關規(guī)定之外，2005年修訂的《公司法》規(guī)定：公司的控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員不得利用其關聯(lián)關系損害公司利益。另外，《公司法》也都提出了原則性的規(guī)定。2002年，為滿足注冊會計師辦理上市公司首次公開發(fā)行和再融資業(yè)務，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導意見》。2008年，中注協(xié)又制定了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》，與原來的《內(nèi)部控制審核指導意見》相比，它在鑒證對象等諸多方面都有較大調整。2003年，為完善證券公司的內(nèi)部控制機制，中國證監(jiān)會對之前發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》進行了修訂，要求證券公司應該根據(jù)經(jīng)營目標和運營狀況，結合證券公司自身的環(huán)境條件，建立有效的內(nèi)部控制制度。2004年，為規(guī)范和推進保險公司與保險資產(chǎn)管理公司的保險資金運用管理，保監(jiān)會制定了《保險資金運用風險控制指引（試行）》條例，要求保險公司和保險資產(chǎn)管理公司應遵循獨立制衡原則和全面控制等原則。2007年，為促進商業(yè)銀行建立和健全內(nèi)部控制和保障銀行體系安全穩(wěn)健運行，依據(jù)相關法律規(guī)定和銀行審慎監(jiān)管的要求，中國銀監(jiān)會制定了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》。2008年財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，規(guī)范要求上市公司應對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，開創(chuàng)性地創(chuàng)立了以企業(yè)為主體、以政府監(jiān)管為手段、以注冊會計師審計為重要組成部分的內(nèi)部控制實施機制。綜上所述，我國法律法規(guī)以及部門規(guī)章都對內(nèi)部控制標準進行了原則性的規(guī)定，雖然在某些方面存在一些共性的規(guī)定，但因行業(yè)和部門等因素的不同也存在一些差異。原則性規(guī)定比較多，但具體操作規(guī)范相對偏少。從中還可以發(fā)現(xiàn)，最新的基本規(guī)范基本滿足了不同主體對內(nèi)部控制的需求，特別是它的實施將會對中國的上市公司和大型企業(yè)的規(guī)范化運作帶來實質性推動，意味著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設正在向國際標準靠攏。
（二）理論依據(jù) 從目前已有研究看， 對于內(nèi)部控制的理論研究存在封閉化、理論貧困化的狀況（楊雄勝，2005），因此，擬從委托代理理論、交易成本理論、利益相關者理論和風險管理理論等多維理論視角對內(nèi)部控制標準設計依據(jù)進行理論剖析。（1）委托代理理論。受托經(jīng)濟責任是指按照特定要求或者原則性要求管理受托經(jīng)濟資源和報告其經(jīng)營狀況的義務。是在企業(yè)所有權和經(jīng)營權分離后形成的一種經(jīng)濟責任關系。所有者委托經(jīng)營者對企業(yè)進行經(jīng)營管理，以實現(xiàn)保值和增值為目標，但在所有權和經(jīng)營權分離以后，經(jīng)營管理者機會主義行為很可能泛濫，在履行受托責任的過程中容易產(chǎn)生代理人問題，因此，為了強化經(jīng)營者的受托責任必須要發(fā)揮內(nèi)部控制的激勵與約束作用。內(nèi)部控制標準作為監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者履行其受托責任的一種制度安排，隨著受托經(jīng)濟責任關系的不斷完善，內(nèi)部控制的激勵與約束功能也得到不斷的強化。因此，企業(yè)內(nèi)部控制產(chǎn)生的這一動因對內(nèi)部控制標準設計具有十分重要的現(xiàn)實指導意義。（2）交易成本理論。交易成本理論用比較制度分析方法研究經(jīng)濟組織，以節(jié)約交易費用為中心，依靠組織、契約以及政策等制度，采納和利用標準化的度量衡，試圖降低交易成本的水平。從公司整體層面來看，內(nèi)部控制包括對子公司和分公司的管理控制、業(yè)績考評、內(nèi)部審計以及信息系統(tǒng)管理控制等。擁有規(guī)范的組織結構和權責分派是企業(yè)能夠有效運行的基礎，它能夠協(xié)調組織行為，從而有效節(jié)約交易成本。業(yè)績考評和內(nèi)部審計制度也能有效監(jiān)督企業(yè)管理層和員工的日常業(yè)務活動，還可以提升企業(yè)整體運行效率。管理信息系統(tǒng)可以規(guī)范并優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部各部門的業(yè)務流程，再造業(yè)務規(guī)范，對重點業(yè)務實施全面質量監(jiān)控，可以使得交易對象在信息交換和轉換時節(jié)約成本。從具體業(yè)務活動層面來看，銷售與收款、采購與付款、貨幣資金業(yè)務活動、投資融資等業(yè)務活動的內(nèi)部控制都非常關注決策成本、契約成本、議價成本和違約成本等交易成本的高低，因此，內(nèi)部控制標準的形成與制定必然要內(nèi)在地考慮到交易成本因素的制約。（3）利益相關者理論。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的相關解釋，內(nèi)部控制規(guī)范所稱的內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。董事會是股東的代理人，經(jīng)理層又通過董事會授權對企業(yè)和員工進行管理，監(jiān)事會主要對董事會及總經(jīng)理等高級管理人員實行監(jiān)督，向股東大會負責并報告工作，上述各利益主體之間的關系可以通過內(nèi)部控制標準體系進行協(xié)調。由此看來，企業(yè)內(nèi)部控制制度的具體執(zhí)行與實施并非由單一主體獨自完成，它是由各種契約相互依存和相互制約形成的一種企業(yè)管理制度安排。根據(jù)自利行為原則，在多元利益主體博弈的過程中，不同利益相關者在關注企業(yè)價值增值的同時更傾向于關注個人利益的最大化，從這個意義上講，必須通過內(nèi)部控制協(xié)調和適時監(jiān)控這種利益關系帶來的影響。（4）風險管理理論。風險不同于危險，它包含的是一種不確定性，企業(yè)風險管理試圖把風險導致的各種不利后果減少到最低程度。目前，我國大多數(shù)企業(yè)一般都沒有專門的職能部門進行風險管理，即使有這樣的部門也只是停留在對局部風險的思考，并未對風險進行系統(tǒng)和全面的防范和規(guī)避。風險管理過程應該包括風險規(guī)劃、風險識別、風險評價、風險處理和風險監(jiān)控等環(huán)節(jié)，任何環(huán)節(jié)監(jiān)控的缺失都有可能帶來不可估量的損失。因此，企業(yè)應該根據(jù)內(nèi)部控制設定的目標，并結合企業(yè)的實際狀況進行風險評估，綜合運用風險規(guī)避、風險降低、風險分擔和風險承受等風險應對策略，實現(xiàn)對風險的有效控制。通過定性和定量分析，識別各種潛在的風險，構建全面和科學的風險管理體系，以期提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力。 ?。ㄈ嵺`依據(jù) （1）內(nèi)部控制環(huán)境基礎薄弱。我國大型企業(yè)特別是上市公司大部分都是由國有企業(yè)改制而來，因此，國有股處于絕對控股地位，這樣造成了國有股“一股獨大”，嚴重損害中小股東利益，股權的高度集中造成了內(nèi)部人控制。同時國有股所有者缺位導致了比較嚴重的代理人問題，雖然名義上設立了董事會、監(jiān)事會和股東大會，但這些機構的設置是否能夠真正達到權力制衡和內(nèi)部牽制的目的還具有很大的不確定性。實際上，上市公司的董事長一般都是由居于控股地位的國有股東委派，并不是通過股東大會選舉產(chǎn)生。而且，公司高管凌駕于內(nèi)部控制的現(xiàn)象時有發(fā)生，這些都勢必造成內(nèi)部控制制度的實施面臨巨大的考驗。（2）風險意識缺乏。企業(yè)風險是指企業(yè)在經(jīng)營管理過程中由于各種不確定性因素導致實際結果與預期發(fā)生差異而出現(xiàn)損失的可能性.一般來講，企業(yè)風險包括內(nèi)部風險和外部風險。內(nèi)部風險主要集中在人力資源管理、管理方式、自主創(chuàng)新、財務和安全環(huán)保等方面；外部風險一般是由經(jīng)濟因素、政治因素、法律因素、社會因素、技術因素和自然環(huán)境等因素等造成的。從我國較多企業(yè)的現(xiàn)實情況來看，特別是由于高管人員過度自信，風險意識淡薄，對各種可能情況盲目樂觀。有些企業(yè)在財務管理風險方面缺乏合理的管理機制和具有針對性的管理措施，資本結構不合理的現(xiàn)象也比較突出，應對和防范財務風險的財務預警系統(tǒng)也沒有確立起來。（3）內(nèi)部審計缺失。要確保內(nèi)部控制被真正執(zhí)行，內(nèi)部控制就必須被監(jiān)督。可是從我國眾多企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)實情況來看，存在著缺乏監(jiān)督的狀況，很多企業(yè)根本未設立內(nèi)審部門，有些企業(yè)即使設置有內(nèi)部審計部門，內(nèi)部審計的職能并未得到充分有效地發(fā)揮。一般地，企業(yè)的內(nèi)部控制的監(jiān)督工作都是由內(nèi)部審計部門具體執(zhí)行的。因此，如果企業(yè)的內(nèi)部審計部門在組織結構、人員素質、工作方法上存在著種種問題，勢必會影響到監(jiān)督職能的正常發(fā)揮。（4）信息溝通存在問題。企業(yè)內(nèi)部控制相關信息的收集、處理和傳遞等各個環(huán)節(jié)應該有條不紊地進行，特別是要與外部投資者、債權人、客戶、供應商、中介機構等有關方面之間進行及時的溝通，并對信息溝通過程中發(fā)現(xiàn)的問題及時加以解決。目前，有些企業(yè)內(nèi)部各個部門各自為政，彼此之間缺乏信息溝通，對其它部門了解甚微，而且信息的實效性也比較差。同時，與企業(yè)外部利益相關者的溝通方式也有待改進和加強。
四、企業(yè)內(nèi)部控制標準適用性評價
?。ㄒ唬┗谙到y(tǒng)觀視角的適用性評價 可以把企業(yè)內(nèi)部控制標準體系作為一個系統(tǒng)，這個系統(tǒng)主要包括基本規(guī)范、具體規(guī)范和應用指南三個子系統(tǒng)。其中，基本指引主要解決各類企業(yè)的共性問題， 具體指引主要解決特殊行業(yè)和特定主體的個性問題， 應用指南主要解決操作問題（王軍，2006）。僅就基本規(guī)范來看，總共七章57條，各章主要包括如下：總則、內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督和附則，基本上涵蓋了內(nèi)部控制的各種原則性規(guī)定。從邏輯結構上來看，它遵循“目標—原則—執(zhí)行—效果反饋”的延伸路徑，將目標元素置于整個理論鏈條的最前端，然后對基于目標導向的需求進行推導和演繹，這樣得出多個相互關聯(lián)的內(nèi)部控制理論元素，最終形成一個完整且系統(tǒng)的內(nèi)部控制理論體系。
?。ǘ┗谛盘柪碚摰倪m用性評價 信號理論主要包括信號傳遞和信號甄別兩大方面。如果注冊會計師作為內(nèi)部控制評價的主體，那么其合理性、有效性和完整性與否可以從內(nèi)控信息的傳遞來進行觀察。例如針對內(nèi)部控制的合理性，可以觀察制度在前期設計、實際執(zhí)行和后續(xù)效果等各個環(huán)節(jié)是否都能保持適用性和經(jīng)濟性。眾所周知，有效性是內(nèi)部控制制度的精髓，從信號甄別的角度來看，可以從以下四個方面的信號進行具體甄別：管理層和治理層對內(nèi)部控制的關注與重視程度、內(nèi)控制度設計有效性、運行有效性和信息系統(tǒng)有效性。管理層和治理層對內(nèi)部控制有效性的重視與關注將有助于內(nèi)控的有效執(zhí)行，這個方面的信號能夠減少其被忽視的可能性。它是內(nèi)部控制有效的前提和基礎，如果管理層和治理層沒有認識到內(nèi)控的重要性或者采取消極的應對策略都將導致企業(yè)內(nèi)部控制制度流于形式或徹底失效。設計有效性指內(nèi)部控制設計能夠有效防范風險。運行有效性是指內(nèi)部控制在實際運行過程中能夠發(fā)揮效應，可以達到企業(yè)預期目標，并能防止、揭示和糾正特定報表項目的重大錯報或漏報。這兩方面的信號能夠識別內(nèi)部控制能否在各個不同時點按照既定設計標準得以一貫執(zhí)行。內(nèi)部控制的動態(tài)適應性評價意味著任何內(nèi)部控制都是在一定的環(huán)境下設計的， 隨著環(huán)境和業(yè)務特點的變化做出適時的調整和動態(tài)改進。面向企業(yè)間的會計信息系統(tǒng)管理，它通常要對企業(yè)間的變化信號及時進行識別，并且需要快速反應做出財務安排和經(jīng)營決策。這方面信號有效性的發(fā)揮在很大程度上取決于會計信息系統(tǒng)的信息源與信息處理器。
（三）基于經(jīng)濟后果觀的適用性評價 內(nèi)部控制的經(jīng)濟后果一般是指內(nèi)部控制信息依據(jù)內(nèi)部控制標準產(chǎn)生并提供給信息使用者使用，不同的內(nèi)部控制標準產(chǎn)生不同的內(nèi)部控制信息，從而影響利益相關者的利益分享和資源分配格局。內(nèi)部控制標準對經(jīng)濟的影響可能體現(xiàn)在以下幾個方面：首先是對內(nèi)部控制信息使用者的影響。比如企業(yè)的債權人可能會根據(jù)所披露的企業(yè)財務控制風險信息作出相應抉擇。第二，對提供內(nèi)部控制信息企業(yè)本身的影響，企業(yè)為了獲得資本市場的積極評價，可能會對企業(yè)自身內(nèi)部控制信息進行人為“粉飾”和“美化”，必然會竭盡全力消除不利因素的影響。第三，對資本市場的影響。內(nèi)部控制存在缺陷是導致企業(yè)經(jīng)營失敗、欺騙廣大投資者和社會公眾的重要原因，同時勢必會影響到整個資本市場的健康發(fā)展和良性循環(huán)。第四，對內(nèi)部控制標準制定機構的影響。因為內(nèi)部控制標準制定過程必然會引起相關利益集團的關注，特別是那些可能會承擔不利經(jīng)濟后果的利益集團，他們很可能會對內(nèi)部控制標準的制定施加影響，以迫使制定機構改變可能對其不利的種種約束與規(guī)定。
五、結論與展望
本文試圖為進一步完善企業(yè)內(nèi)部控制標準的設計提供理論指導，引導企業(yè)建立健全內(nèi)部控制評價制度，提高企業(yè)設計內(nèi)部控制制度的水平和執(zhí)行效果，重新審視企業(yè)內(nèi)部控制制度建設及其適用性評價。本文首先從法規(guī)依據(jù)、理論依據(jù)和實踐依據(jù)等三個方面來探尋企業(yè)內(nèi)部控制標準的設計機理，然后從系統(tǒng)觀視角、信號理論視角和經(jīng)濟后果觀視角等多維角度對內(nèi)部控制標準適用性評價問題進行創(chuàng)新性探討。一般地，內(nèi)部控制的基本規(guī)范對于具體規(guī)范應該能夠統(tǒng)馭與指導，具體規(guī)范對于基本規(guī)范而言應該能夠具體化。但從目前的設計來看，基本規(guī)范與具體規(guī)范的內(nèi)容之間并不存在非常直接的指導和被指導關系，這樣可能會導致企業(yè)在應用基本規(guī)范時遇到障礙，因此建議兩者能夠真正地具備內(nèi)在統(tǒng)一性。在未來的研究過程中，內(nèi)部控制評價指標需要進一步細化，最好能夠量化，這樣才會使得研究結果能夠更具有科學性和可操作性。內(nèi)部控制設計和執(zhí)行的適用性評價體系中的評價指標難以量化，它的缺陷在于研究結果難以驗證，不能為研究提供具有足夠說服力的依據(jù)，它的科學性需要利用實證的方法加以進一步檢驗。后續(xù)研究可能要具體探索適用性評價指標如何量化以及如何低成本地設計內(nèi)部控制規(guī)范體系，這其中可能包括人力資源、信息技術和高效鑒證等諸多方面的因素。同時，還應進一步研究內(nèi)部控制鑒證業(yè)務規(guī)范的設計與制定工作，否則基本規(guī)范和具體規(guī)范的有效執(zhí)行將無法得到保證。
