專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查是審計(jì)機(jī)關(guān)為了及時(shí)向各級(jí)人民政府提供經(jīng)濟(jì)運(yùn)行信息、促進(jìn)宏觀調(diào)控而采用審計(jì)方法和其他調(diào)查方法，就與國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)收支有關(guān)的或者本級(jí)人民政府交辦的特定事項(xiàng)，對(duì)有關(guān)地方政府、部門、單位專門組織的調(diào)查活動(dòng)。專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查側(cè)重于分析研究，提出加強(qiáng)宏觀管理，完善法規(guī)制度的建議，其較之一般意義上的審計(jì)操作方式更加靈活，具有其獨(dú)特的作用。筆者常年工作在基層審計(jì)一線，親歷了很多專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目，積累了一些實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)就如何做好專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查談幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)。
1.把握好專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的特點(diǎn)
首先要充分了解專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的特點(diǎn)，合理把握其與傳統(tǒng)意義上的審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)方法等方面的異同，做到“心中有數(shù)”?？偨Y(jié)起來，專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查有以下七個(gè)方面的特點(diǎn)：
1.1審計(jì)目標(biāo)的建設(shè)性和宏觀性
傳統(tǒng)審計(jì)的主要審計(jì)目標(biāo)是查錯(cuò)糾弊，而專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的出發(fā)點(diǎn)和著眼點(diǎn)，不僅限于查處違法違規(guī)問題，而是要在全面揭露這些問題和后果的基礎(chǔ)上，從政策、制度和管理等多方面重點(diǎn)分析產(chǎn)生問題的深層次原因，向政府及有關(guān)部門提出完善宏觀政策、健全法規(guī)制度、加強(qiáng)綜合管理的建議。
1.2審計(jì)調(diào)查對(duì)象的廣泛性
根據(jù)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查所指的特定事項(xiàng)，其調(diào)查對(duì)象往往要涉及與此相關(guān)的多個(gè)領(lǐng)域、多個(gè)部門或多個(gè)單位，如對(duì)農(nóng)村公路“村村通”工程的審計(jì)調(diào)查，根據(jù)資金流向，其調(diào)查對(duì)象就包括（1）財(cái)政部門；（2）交通管理部門；（3）工程設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、材料供應(yīng)等單位；（4）受惠的村委及農(nóng)戶，等等。
1.3審計(jì)調(diào)查內(nèi)容的相對(duì)集中性
專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查不是全面審計(jì)，它是圍繞與財(cái)政財(cái)務(wù)收支有關(guān)的特定事項(xiàng)來進(jìn)行的，所以內(nèi)容相對(duì)比較集中。而且，由于其涉及的對(duì)象比較廣泛，為了集中力量，保證重點(diǎn)，故與其關(guān)系不密切或不相關(guān)的問題，一般不予涉及。
1.4取證范圍的多樣性
專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查不僅要查明事實(shí)真相，還要進(jìn)行綜合分析，提出有益的審計(jì)建議，發(fā)揮好建設(shè)性作用，僅僅取得違法違規(guī)問題的證據(jù)，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，僅有與財(cái)政財(cái)務(wù)收支相關(guān)的審計(jì)證據(jù)也是不夠的，其他非財(cái)政財(cái)務(wù)收支方面的證據(jù)，具有同等重要的作用。這就決定了其取證范圍比傳統(tǒng)審計(jì)更廣泛，形式也更豐富。
1.5取證方法的靈活性
專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的取證方法，從根本上脫離不了傳統(tǒng)審計(jì)的常用方式。但由于取證范圍的廣泛性和所需審計(jì)證據(jù)的多樣性，除了采取傳統(tǒng)審計(jì)中常用的檢查、計(jì)算、分析性復(fù)核等取證方法，一般還要運(yùn)用諸如普遍調(diào)查、重點(diǎn)調(diào)查、分析研究、訪談法、問卷法等方法進(jìn)行調(diào)查。
在審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量方面，有些人認(rèn)為東亞國(guó)家的審計(jì)師缺少必要的職業(yè)技能因而無法提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告；其次也人認(rèn)為當(dāng)?shù)氐膶徲?jì)師的顧問職能可能與其監(jiān)督職能存在利益沖突，當(dāng)然這一問題不僅僅出現(xiàn)在亞洲；另外在亞洲一些國(guó)家，對(duì)審計(jì)師缺少足夠的監(jiān)督機(jī)制，這在一定程度上影響了審計(jì)師的獨(dú)立性；還有人認(rèn)為一些國(guó)家的法律部門并不鼓勵(lì)當(dāng)?shù)氐墓酒赣猛獠繉徲?jì)師。
從最后一點(diǎn)出發(fā)我們來探討一下各種有爭(zhēng)議性的觀點(diǎn)。一方面有些人認(rèn)為，如果一個(gè)國(guó)家的法律環(huán)境很薄弱的情況下，會(huì)影響到當(dāng)?shù)貙徲?jì)師的審計(jì)質(zhì)量，而另一些人則認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量與法律環(huán)境沒有太大的關(guān)系，因?yàn)橛凶C據(jù)表明在法律環(huán)境較為薄弱的情況下外部審計(jì)師的審計(jì)狀況反而很好，證據(jù)顯示，即使在新興經(jīng)濟(jì)的薄弱的法律環(huán)境下，只要相關(guān)的法規(guī)部門對(duì)審計(jì)師的行為進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和約束那么，公司雇傭外部審計(jì)師仍然對(duì)其內(nèi)部管理水平有重要的影響。
在上述第二個(gè)關(guān)鍵條件中，企業(yè)家是否雇傭外部審計(jì)師也是很重要的，他需要權(quán)衡利弊一方面他需要放棄私人的利益，另一方面，他也能獲得額外的收益。假定我們的企業(yè)家為了提高投資者的信息，向他們釋放好的信號(hào)的情況下，企業(yè)家會(huì)主動(dòng)的聘請(qǐng)高水平的外部審計(jì)師，這可能為公司帶來以下的好處：（1）在公司再次發(fā)行時(shí)，提高再融資的數(shù)量；（2）好的信號(hào)能刺激現(xiàn)有股價(jià)的上升；（3）投資的成本下降；（4）投資者的信心有所提高。從上述四點(diǎn)看來雇傭外部審計(jì)師確實(shí)是邊際收益大于邊際成本。而傳統(tǒng)的內(nèi)部控制體系（董事會(huì)成員以及公司并購(gòu)的市場(chǎng)化），對(duì)公司的管理沒有起到太大的作用，反而是審計(jì)師對(duì)公司的管理能發(fā)揮更大的作用，這點(diǎn)相比歐美國(guó)家來說，在亞洲過的公司中表現(xiàn)的更為明顯?？梢院侠眍A(yù)期在現(xiàn)有的所有權(quán)結(jié)構(gòu)下，“代理問題”的嚴(yán)重的公司是傾向于聘請(qǐng)較大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師。
根據(jù)之前的討論，我們假定公司急需要籌措資金來滿足其未來的投資需要，那么此時(shí)雇傭外部審計(jì)所來的收益將大于成本，因?yàn)檫@樣可以減少代理問題并因而降低融資的成本。如果收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本，顯然最終控制人會(huì)主動(dòng)的去雇傭高水平的審計(jì)師。
直接比較單個(gè)公司雇傭?qū)徲?jì)師所帶來的期望收益和成本相對(duì)困難，這里我們比較兩組公司的情況，其中一組有更大的再融資需求，我們期望所獲得的結(jié)果是對(duì)再融資期望較大的公司對(duì)外部審計(jì)師的需求也就越大，通過分析得出公司對(duì)于再融資的需求越大，就越可能因?yàn)樽陨淼拇韱栴}而聘請(qǐng)聲譽(yù)較高的外部審計(jì)師。
Claessens et al.[2002]在其文獻(xiàn)中曾說過當(dāng)東亞國(guó)家的公司遭遇到代理問題時(shí)，其公司的價(jià)值將下降。而如果整個(gè)市場(chǎng)都認(rèn)為高水平的審計(jì)師有助于減輕代理問題，那么這將可以同過公司的價(jià)值反映出來。因?yàn)槲覀冾A(yù)計(jì)雇傭聲譽(yù)較高的審計(jì)師能夠?qū)⒐舅袡?quán)結(jié)構(gòu)與公司價(jià)值之間的聯(lián)系弱化。
四、代理問題對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響
除了對(duì)審計(jì)師選擇的問題之外，我們還討論在東亞代理問題是否會(huì)影響審計(jì)的費(fèi)用。具體來說，有審計(jì)師是否會(huì)從有代理問題公司獲得額外的審計(jì)費(fèi)用。在亞洲一些國(guó)家，由于所有權(quán)過度集中，公司重大事務(wù)的決定往往掌握在少數(shù)人手中，他們多半來自于同一個(gè)家族。在這樣的組織結(jié)構(gòu)下，權(quán)利和義務(wù)之間沒有一種平衡的機(jī)制，因而造成權(quán)力的濫用。在缺乏有效的內(nèi)部控制，以及事先無法確認(rèn)的代理問題存在的情況下，無疑提高了審計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的評(píng)估。這些問題導(dǎo)致了審計(jì)時(shí)間的加長(zhǎng)以及審計(jì)費(fèi)用的提高。
五、代理問題對(duì)審計(jì)意見的影響
最后我們來討論一下是否審計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)會(huì)考慮公司的代理問題。具體的說我們需要測(cè)試當(dāng)公司的盈利較低的情況下，是否審計(jì)師會(huì)對(duì)代理問題嚴(yán)重的公司出具保留意見。正如之前討論的那樣代理問題會(huì)提高審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。另外，對(duì)于股權(quán)過度集中的公司其偽造財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可能性也越大（由于私人利益和尋租的原因）。對(duì)于這類公司，當(dāng)公司出現(xiàn)贏利下滑的情況時(shí)，也同時(shí)提高了審計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)審計(jì)師會(huì)降低出具保留意見的標(biāo)準(zhǔn)。因此如果審計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，對(duì)于有嚴(yán)重代理問題并且經(jīng)營(yíng)狀況不佳的公司，更有可能出具保留意見。
六、文章結(jié)論及建議
代理問題在審計(jì)師的選擇方面扮演重要的角色。相對(duì)于代理問題比較少的公司，由控制權(quán)高度集中引起的代理問題比較突出的公司更傾向于聘請(qǐng)較高知名度的審計(jì)人員；審計(jì)師的選擇和股權(quán)結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系在二級(jí)市場(chǎng)上頻繁募集權(quán)益資本的公司中是很明顯的。對(duì)審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)意見的分析中，高知名度的審計(jì)師在確定審計(jì)費(fèi)用和發(fā)表審計(jì)意見的時(shí)候會(huì)考慮被審計(jì)單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)。更特別地是，這些審計(jì)師會(huì)針對(duì)那些代理問題嚴(yán)重的的客戶收取一定的額外費(fèi)用，甚至出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
以后的研究應(yīng)當(dāng)關(guān)注新興市場(chǎng)上其他的公司治理機(jī)制。特別是，聲譽(yù)在控股股東和少數(shù)股東合同實(shí)施中有那些作用？控股股東能否通過交易合同（例如：共同投資或戰(zhàn)略聯(lián)盟）或其他的金融代理人及信息中介（例如：外國(guó)機(jī)構(gòu)投資者，金融分析師以及優(yōu)秀的董事）發(fā)揮公司治理作用。
2.把握幾個(gè)環(huán)節(jié)，保證專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查質(zhì)量
2.1做好立項(xiàng)
立項(xiàng)重點(diǎn)應(yīng)圍繞地方黨委、政府的經(jīng)濟(jì)中心工作，重點(diǎn)調(diào)查地方在執(zhí)行國(guó)家政策法規(guī)過程中存在的問題和重大決策的落實(shí)情況、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和管理中存在的突出問題和難點(diǎn)問題、社會(huì)關(guān)注度高的熱點(diǎn)問題。在當(dāng)前的社會(huì)形勢(shì)下，應(yīng)將專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的監(jiān)督內(nèi)容確立為教育、醫(yī)療衛(wèi)生、社會(huì)保障、扶貧、環(huán)保以及“三農(nóng)”等關(guān)乎民生、社會(huì)穩(wěn)定及節(jié)能降耗等專項(xiàng)資金的管理和使用。選好項(xiàng)目，調(diào)查工作便有了成功的前提。
2.2規(guī)范審計(jì)行為，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
首先要制定科學(xué)合理的審計(jì)調(diào)查方案。項(xiàng)目確定后，先要做好調(diào)查研究，對(duì)所要調(diào)查事項(xiàng)的詳細(xì)情況有充分了解，并充分估量審計(jì)調(diào)查過程中的可能遇到的困難和問題，對(duì)調(diào)查的目的、方式方法、范圍、重點(diǎn)、參加人員及任務(wù)分配等作出明確、具體的安排，在此基礎(chǔ)上制定出細(xì)致的、操作性強(qiáng)的審計(jì)調(diào)查方案，指導(dǎo)審計(jì)調(diào)查全過程的工作。
其次，規(guī)范審計(jì)調(diào)查程序，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量。從調(diào)查組的成立、人員分工、調(diào)查的進(jìn)行到報(bào)告提交，都嚴(yán)格遵循《審計(jì)機(jī)關(guān)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查準(zhǔn)則》的規(guī)定，規(guī)范審計(jì)調(diào)查行為。堅(jiān)持宏觀與微觀、點(diǎn)與面的有機(jī)結(jié)合，通過審計(jì)人員良好的專業(yè)判斷，確立控制風(fēng)險(xiǎn)水平和可容忍誤差?？茖W(xué)運(yùn)用現(xiàn)代統(tǒng)計(jì)技術(shù)和方法，以抽樣審查代替全面審查，可以有效減少審計(jì)工作量，節(jié)約審計(jì)成本，保證審計(jì)質(zhì)量。
最后，善于利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行輔助審計(jì)，可以省略大量的數(shù)據(jù)核對(duì)和比較、抽樣證賬等工作，達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、節(jié)約時(shí)間和成本的效果。如開展對(duì)社保資金及稅費(fèi)征收等的調(diào)查，如果用傳統(tǒng)的審計(jì)方法人工計(jì)算和核對(duì)，除效率低外，結(jié)果也不一定理想。而如果利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、核對(duì)和篩選工作，結(jié)果準(zhǔn)確快捷，可以節(jié)省大量的時(shí)間和精力。
2.3做好綜合分析，提出建設(shè)性的審計(jì)調(diào)查建議
審計(jì)調(diào)查結(jié)束后，要達(dá)到好的效果，就必須要全面深入地揭露問題，從政策、制度、機(jī)制和管理等方面進(jìn)行綜合分析，揭示問題背后隱藏的深層次原因，提出具有針對(duì)性、宏觀性、前瞻性和可操作性的措施和建議，撰寫出高質(zhì)量的審計(jì)調(diào)查報(bào)告。比如： 在對(duì)財(cái)政年初預(yù)算安排的項(xiàng)目資金的執(zhí)行情況進(jìn)行績(jī)效審計(jì)調(diào)查時(shí)，發(fā)現(xiàn)年底尚有大量項(xiàng)目資金滯留在財(cái)政賬戶上， 在這種情況下， 必須對(duì)滯留原因展開調(diào)查，查明原因之后，對(duì)其進(jìn)行歸納分類，分清哪些問題是由于制度缺陷造成的，哪些是由于體制不健全造成的，哪些是由于機(jī)制運(yùn)行不符合科學(xué)發(fā)展觀造成的，從而針對(duì)性地提出建設(shè)性意見和建議，充分發(fā)揮審計(jì)免疫系統(tǒng)的功能，促進(jìn)相關(guān)單位及部門規(guī)范管理，提高資金使用效益。
2.4充分利用審計(jì)的披露權(quán)， 提升審計(jì)調(diào)查結(jié)果的利用水平。
審計(jì)調(diào)查報(bào)告一般只提出調(diào)查建議，不做出處理處罰決定，其法律強(qiáng)制力較弱。審計(jì)報(bào)告出臺(tái)后，相關(guān)執(zhí)行部門容易不夠重視。審計(jì)機(jī)關(guān)往往需要與相關(guān)執(zhí)行單位或部門屢次溝通，跟蹤落實(shí)審計(jì)建議。在此情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)可充分利用法律賦予的披露權(quán)， 以審計(jì)通訊、審計(jì)要情或通過各新聞媒體等方式披露審計(jì)調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)的重要問題及其整改情況，這可引起政府和相關(guān)部門的高度重視，有利于促進(jìn)調(diào)查建議的落實(shí)，提升績(jī)效審計(jì)調(diào)查成果的利用水平。
