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哈爾濱東安液壓有限公司 謝桂芬
[摘要]本文主要就實(shí)踐中與計(jì)劃價(jià)有關(guān)的內(nèi)容，結(jié)合筆者多年的實(shí)踐、觀察、體會(huì)、總結(jié)，寫出一些實(shí)實(shí)在在的東西。月末暫估入賬使用恒等公式進(jìn)行推導(dǎo)的方法非常實(shí)用；計(jì)劃價(jià)調(diào)整的賬務(wù)處理論文我一篇也沒有見過；材料成本差異率的計(jì)算在此再做深入探討。
[關(guān)鍵詞]計(jì)劃成本，材料成本差異率，暫估入賬公式法、計(jì)劃價(jià)修訂的賬務(wù)處理
計(jì)劃成本法是指企業(yè)存貨的收入、發(fā)出和結(jié)余均按預(yù)先制定的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，同時(shí)另設(shè)“材料成本差異”科目，登記實(shí)際成本與計(jì)劃價(jià)成本的差額。計(jì)劃成本法一般適用于存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)（但如果這類企業(yè)使用了倉儲(chǔ)核算軟件，則可以改成實(shí)際成本法核算，將煩瑣的計(jì)算工作交由計(jì)算機(jī)和軟件去做）。
一、月末暫估入賬的方法
企業(yè)對于材料已到達(dá)并已驗(yàn)收入庫，但發(fā)票賬單等結(jié)算憑證未到，或發(fā)票賬單已到，但未到財(cái)務(wù)部門進(jìn)行報(bào)賬核算的采購業(yè)務(wù)，應(yīng)于月末按照材料的暫估計(jì)劃金額進(jìn)行賬務(wù)處理，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款－暫估應(yīng)付賬款”科目。
關(guān)于確定每月已入庫未報(bào)賬的外購材料暫估計(jì)劃價(jià)金額的方法：
1、未報(bào)賬驗(yàn)收單（已驗(yàn)收入庫但未持發(fā)票賬單到財(cái)務(wù)部門報(bào)賬核算的驗(yàn)收單）匯總統(tǒng)計(jì)法。
這是最通行的一種做法，不必筆者贅述。企業(yè)月末逐個(gè)加總未報(bào)賬驗(yàn)收單之計(jì)劃價(jià)金額，其結(jié)果就是當(dāng)月月末應(yīng)作暫估入賬的金額。
該方法的最大缺點(diǎn)就是月末需要逐個(gè)加總未報(bào)賬驗(yàn)收單之計(jì)劃價(jià)金額，工作量大，過多占用了會(huì)計(jì)人員本來就緊張的結(jié)賬時(shí)間。另外，人為加總錯(cuò)誤將導(dǎo)致當(dāng)月暫估數(shù)錯(cuò)誤，繼而導(dǎo)致財(cái)務(wù)原材料科目賬面余額與庫房材料結(jié)存余額不符，因此發(fā)生所謂的盤點(diǎn)盈虧，如果時(shí)間正好是在進(jìn)行年度財(cái)產(chǎn)清查的月份，如果草率作為盤點(diǎn)盈虧進(jìn)行處理，將導(dǎo)致今后盤點(diǎn)時(shí)再次發(fā)生相反方向的盈虧。
2、公式推導(dǎo)法。恒等公式如下：
上月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額
公式左邊是本月驗(yàn)收單報(bào)賬和月末暫估驗(yàn)收單的來源，右邊是上月末暫估驗(yàn)收單和本月新驗(yàn)收單的去向。
繼續(xù)推導(dǎo)如下：
本月月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝上月月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額－本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額
該方法的最大優(yōu)點(diǎn)是每月都可以繼續(xù)推導(dǎo)下去，省去了月末逐個(gè)加總未報(bào)賬驗(yàn)收單之計(jì)劃價(jià)金額的工作量，提高了工作效率。但采用公式推導(dǎo)法第一個(gè)月使用的上月暫估數(shù)必須準(zhǔn)確無誤，否則由于基準(zhǔn)數(shù)錯(cuò)誤，今后推導(dǎo)出的結(jié)果將一直錯(cuò)誤下去。另外，每月報(bào)賬驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額必須核算準(zhǔn)確，否則將導(dǎo)致當(dāng)月和以后每月的暫估數(shù)錯(cuò)誤，但事物的兩面性決定了這種缺陷也恰恰是它的優(yōu)點(diǎn)之一：根據(jù)本月暫估推導(dǎo)公式可知，由于本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額錯(cuò)誤導(dǎo)致本月暫估數(shù)反方向錯(cuò)誤，財(cái)務(wù)原材料科目賬面余額依然維持不變。
財(cái)務(wù)原材料科目賬面余額＝月初原材料科目賬面余額＋發(fā)票賬單報(bào)賬原材料計(jì)劃價(jià)金額－出庫原材料計(jì)劃價(jià)金額－上月暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額
3、前兩種方法結(jié)合使用，每月公式推導(dǎo)法得出的月末暫估數(shù)可以與月末匯總統(tǒng)計(jì)的實(shí)際驗(yàn)收單相互驗(yàn)證，發(fā)現(xiàn)不一致時(shí)要及時(shí)查明原因，看是否存在報(bào)賬計(jì)劃價(jià)有誤、驗(yàn)收單加總錯(cuò)誤等原因。注意必須以某種方法為主要方法，另一方法則用于驗(yàn)證，一旦確定使用某種方法，就要遵循一貫性原則，不得隨意變更。
二、外購物資計(jì)劃價(jià)的修訂及其賬務(wù)處理
1、計(jì)劃價(jià)及其修訂。
企業(yè)制定的計(jì)劃價(jià)應(yīng)盡可能接近實(shí)際采購價(jià)（不含稅），并包含由企業(yè)承擔(dān)的應(yīng)計(jì)入材料實(shí)際成本的雜費(fèi)。制定計(jì)劃價(jià)時(shí)要認(rèn)真仔細(xì)，考慮全面，減少出錯(cuò)或偏差情形，并要考慮到未來一段時(shí)間內(nèi)采購價(jià)的變動(dòng)走勢因素。
除一些特殊情況外，計(jì)劃價(jià)在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。在計(jì)劃價(jià)偏離實(shí)際價(jià)較大的情況下，企業(yè)需要修訂計(jì)劃價(jià)，最好選擇在年初修訂計(jì)劃價(jià)，這樣讓倉庫過賬更方便、直觀。
企業(yè)修訂計(jì)劃價(jià)必須要有一套明確、完整、規(guī)范的計(jì)劃價(jià)修訂機(jī)制，并與倉庫協(xié)調(diào)好，基準(zhǔn)日把握一致，財(cái)務(wù)、倉庫雙方步調(diào)一致，這也是“賬實(shí)相符”一種形式上的反映。
2、賬務(wù)處理
修訂計(jì)劃價(jià)后賬務(wù)處理格外重要，否則就會(huì)造成財(cái)務(wù)原材料科目賬面余額與倉庫材料結(jié)存余額不符。
如果企業(yè)決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計(jì)劃價(jià)，那么此時(shí)尚且存在著一批因發(fā)票賬單未到達(dá)而尚未報(bào)賬的驗(yàn)收單（即上年末的暫估驗(yàn)收單），這些驗(yàn)收單在上一年度出具，上面的計(jì)劃價(jià)都是老計(jì)劃價(jià)。
針對計(jì)劃價(jià)的修訂，賬務(wù)處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗(yàn)收單（即入庫單）新舊計(jì)劃價(jià)之差額對應(yīng)的材料成本差異只能釋放一次。
企業(yè)可以選擇在年初進(jìn)行與計(jì)劃價(jià)修訂相對應(yīng)的賬務(wù)處理，或者選擇于上年末在企業(yè)當(dāng)月材料成本差異分配后進(jìn)行賬務(wù)處理。
方案一：修訂計(jì)劃價(jià)時(shí)對暫估驗(yàn)收單的計(jì)劃價(jià)同時(shí)進(jìn)行更改，今后這部分驗(yàn)收單報(bào)賬時(shí)使用新計(jì)劃價(jià)。這種方案工作量大，更改驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)時(shí)容易出錯(cuò)。
借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個(gè)數(shù)據(jù)來自倉庫，是倉庫上年末結(jié)存材料的新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額；企業(yè)同時(shí)借記“材料成本差異”科目，貸記“應(yīng)付賬款－暫估應(yīng)付賬款”科目，這個(gè)數(shù)據(jù)來自匯總的上年末暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額。
這時(shí)就相當(dāng)于將上年末暫估驗(yàn)收單調(diào)整成新計(jì)劃價(jià)進(jìn)行暫估了，此時(shí)暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)差異尚未釋放，在今后以新計(jì)劃價(jià)報(bào)賬時(shí)再進(jìn)行釋放。
根據(jù)公式，上月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額，這屬于推導(dǎo)公式的兩邊同時(shí)縮放（上年末暫估驗(yàn)收單調(diào)整成新計(jì)劃價(jià)，在本年度報(bào)賬時(shí)也使用新計(jì)劃價(jià)），在上年末的暫估驗(yàn)收單全部報(bào)賬后，公式兩端實(shí)現(xiàn)平衡。
方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進(jìn)行其它賬務(wù)處理。這個(gè)數(shù)據(jù)同樣來自倉庫，是倉庫上年末結(jié)存材料的新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額，相當(dāng)于上年末暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)對應(yīng)的差異已全部釋放出來。上年末暫估驗(yàn)收單此后報(bào)賬時(shí)仍全部使用舊計(jì)劃價(jià)，驗(yàn)收單上的舊計(jì)劃價(jià)不必更改。
根據(jù)公式，上月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額，公式仍平衡。這個(gè)辦法簡單實(shí)用。
3、其他。
（1）如果企業(yè)不是大規(guī)模修訂計(jì)劃價(jià)，需要個(gè)別調(diào)整偏差較大的計(jì)劃價(jià)的，除可以通過以上方法調(diào)整外，還可以通過需打出庫單的方法進(jìn)行調(diào)整，按照舊計(jì)劃價(jià)打藍(lán)字領(lǐng)用單（清空舊賬頁），再按照新計(jì)劃價(jià)打紅字領(lǐng)用單，通過 “材料成本差異”科目進(jìn)行過渡。先是按照藍(lán)字領(lǐng)用單計(jì)劃價(jià)金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（藍(lán)字）；再按照紅字領(lǐng)用單計(jì)劃價(jià)金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（紅字）。調(diào)整結(jié)果類似于 “方案二”。
（2）如果企業(yè)因?yàn)楣芾砩系男枰?，要將已存在?jì)劃價(jià)的總成件拆分成零件并逐個(gè)制定計(jì)劃價(jià)的，應(yīng)保證拆分的零件計(jì)劃價(jià)之和等于其總成計(jì)劃價(jià)之和。
三、關(guān)于材料成本差異率的計(jì)算公式
采用計(jì)劃成本法的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在月份終了時(shí)計(jì)算材料成本差異率，據(jù)以分配當(dāng)月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計(jì)算公式如下：
本月材料的成本差異率＝（月初結(jié)存材料的材料成本差異＋本月收入材料的材料成本差異）/(月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本＋本月收入材料的計(jì)劃成本)×100%
1、從理論上來講，構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計(jì)劃成本”不包括暫估入賬的材料的計(jì)劃成本。因?yàn)楣椒肿又袥]有暫估材料對應(yīng)的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計(jì)劃成本，則會(huì)造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會(huì)計(jì)上的“配比原則”。
具體來說，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當(dāng)月并未體現(xiàn)出來，但卻參與了本月材料成本差異的分?jǐn)傆?jì)算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達(dá)，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分?jǐn)?。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實(shí)際發(fā)出材料的成本反映就會(huì)失真。當(dāng)該批材料的成本差異為正值時(shí)，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實(shí)際成本的現(xiàn)象；反之，則會(huì)高估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實(shí)際成本。這樣就違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則，造成了會(huì)計(jì)信息的失真。
注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材就支持這種觀點(diǎn)，不過是一筆帶過。
2、有關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計(jì)劃成本法核算的企業(yè)（包括許多上市公司），計(jì)算材料成本差異率時(shí)公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本。
其實(shí)，筆者認(rèn)為，從長期來看或從一個(gè)會(huì)計(jì)年度來看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本對于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認(rèn)為，關(guān)鍵是發(fā)票賬單報(bào)賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會(huì)分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅(jiān)持材料成本差異率計(jì)算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會(huì)計(jì)信息失真”的說法則言過其實(shí)。因?yàn)榉喿詴?huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材或其他教材，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)上還允許企業(yè)使用上月材料成本差異率分配本月的差異:
上月材料成本差異率＝月初結(jié)存材料的材料成本差異/月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本。
本月分配材料使用上月結(jié)存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠(yuǎn)，因?yàn)楦髟抡嬲牟牧铣杀静町惵手饕Q于發(fā)票賬單報(bào)賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業(yè)使用上月材料成本差異率來分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計(jì)劃成本就顯得并不重要了，簡直是小巫見大巫。
四、驗(yàn)證財(cái)務(wù)原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。
1、除特殊情況外，財(cái)務(wù)原材料科目本期增加數(shù)與倉庫入庫金額是完全一致的。
財(cái)務(wù)原材料科目本期增加數(shù)＝本期驗(yàn)收單報(bào)賬計(jì)劃價(jià)金額－上期暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本期暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本期新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額
2、除特殊情況外，分配材料成本差異后，期末材料成本差異余額＝期末原材料科目余額×當(dāng)期材料成本差異率；即期末材料成本差異余額/期末原材料科目余額＝當(dāng)期材料成本差異率。
如果結(jié)賬后發(fā)現(xiàn)余額不符合這些勾稽關(guān)系，那就趕快行動(dòng)起來找原因吧。
參考文獻(xiàn)：
1、財(cái)政部注冊會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室編，2004年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版，2004年4月。
