【摘要】筆者針對合并會計報表的新準則規(guī)定與原準則或舊規(guī)定進行簡單的對比,以供業(yè)內(nèi)同仁探討。
作為專門進行投資的企業(yè),在日常的會計管理與核算中一項最主要的工作就是合并財務(wù)報表,新的企業(yè)會計準則頒布后,對合并會計報表有哪些影響,需要我們先對與合并報表有關(guān)的幾個準則進行分析后,找準新舊準則的差異,才能在未來實施新準則時做到得心應(yīng)手。
與合并報表有關(guān)的新的企業(yè)會計準則主要有三項:一是第33號《合并財務(wù)報表》;二是第2號《長期股權(quán)投資》;三是第20號《企業(yè)合并》。
一、準則第33號《合并財務(wù)報表》的主要變化
(一)合并報表基本理論的變化
新準則從現(xiàn)行的以“母公司理論”為合并基礎(chǔ)轉(zhuǎn)為以“經(jīng)濟主體理論”為合并基礎(chǔ)。現(xiàn)行的“母公司理論”認為:合并報表按大股東的利益來編制,合并報表是母公司報表的延伸或擴展,認為合并報表的使用者主要是母公司的股東或債權(quán)人,因此合并的基礎(chǔ)是從母公司的角度出發(fā)的。新準則的“經(jīng)濟主體理論”則對合并主體的所有股東一視同仁,合并報表應(yīng)反映所有股東的利益。兩種理論的主要區(qū)別有四點:一是對少數(shù)股東權(quán)益的處理,原規(guī)定不包括在合并資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益中,而是在負債與股東權(quán)益之間單列一項反映,新準則包括在股東權(quán)益中,在所有者權(quán)益項下單列一項“少數(shù)股東權(quán)益”;二是對少數(shù)股東收益的處理,原規(guī)定將其從合并凈損益中扣除,在合并損益表中的“凈利潤”之前單列一項“少數(shù)股東損益”,而新準則規(guī)定在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示,此項變化不只是報表格式的變化,與少數(shù)股東權(quán)益一樣也是內(nèi)涵的變化;三是對股東權(quán)益的計量方法不同,原規(guī)定母公司占子公司凈資產(chǎn)份額按公允價值計量,而少數(shù)股東權(quán)益擁有的子公司凈資產(chǎn)部分則沿用子公司賬面價值,新準則既然將少數(shù)股東權(quán)益也列入合并權(quán)益中,因此,對子公司所有的凈資產(chǎn)均按公允價值計量;四是對集團內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的處理,原規(guī)定集團內(nèi)未實現(xiàn)利潤按控股比例抵銷,新準則則全部予以抵銷。
(二)合并報表范圍的變化
對于此項規(guī)定,新舊準則的差異主要有:
1.新準則更強調(diào)以控制度為基礎(chǔ)確定合并范圍,即新準則更加強調(diào)“實質(zhì)重于形式”的原則,強調(diào)的是實際控制,而不僅僅是法律形式上的所占股份百分比。因此,在考慮控制制度時要考慮可轉(zhuǎn)換債券及其他有關(guān)合同協(xié)議對實際控制力的影響。
2.新準則擴大了合并范圍。主要是新準則廢除了原來“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標合計數(shù)的10%時,該子公司可以不納入合并范圍,同時對于銀行、保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司,也可以不納入合并范圍”的規(guī)定。新準則要求合并報表時要將母公司控制的所有子公司納入合并范圍。當然,與原準則一樣,新準則同樣規(guī)定了非持續(xù)經(jīng)營子公司不應(yīng)納入合并范圍,包括:已關(guān)停并轉(zhuǎn)的、已宣告被清理整頓的、已宣告破產(chǎn)的及非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司等。
(三)合并報表程序的變化
對合并報表程序的規(guī)定,涉及新準則第2號《長期股權(quán)投資》以及第20號《企業(yè)合并》,這三個準則存在關(guān)聯(lián)。編制合并會計報表時,以母公司和其子公司的報表為基礎(chǔ),按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后,由母公司編制。母公司與子公司應(yīng)統(tǒng)一會計政策,新準則對母公司在報告期內(nèi)是否因同一控制下企業(yè)合并而增加的子公司,對合并財務(wù)報表的編制方法分別做出了相應(yīng)的規(guī)定:
1.對于合并雙方處于同一控制下的合并,合并時合并成本與其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額,調(diào)整資本公積及留存收益。因此在合并后各期合并資產(chǎn)負債表中不會因此產(chǎn)生合并價差。
2.對于非同一控制下的合并,分兩種情況:一是如果合并時合并成本高于其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額,作為商譽,在合并后各期合并資產(chǎn)負債表中以商譽項目列示;商譽發(fā)生減值的,以減值測試后的金額列示。二是如果合并時合并成本低于其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額,則計入當期損益,合并后各期合并資產(chǎn)負債表中不作單獨反映。
原規(guī)定在編制合并會計報表時,既不確認股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增(減)值部分,也不確認商譽,只是將購買成本與母公司所占凈資產(chǎn)的差額統(tǒng)一作為合并價差來反映。
二、準則第2號《長期股權(quán)投資》的主要變化
由于新準則第22號《金融工具確認和計量》對短期投資和長期債權(quán)投資作了規(guī)定,并且將這兩項投資分別作為交易性證券投資和持有至到期投資進行定義。因此,新準則第2號只針對長期股權(quán)投資,且對于投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響,但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權(quán)投資也適用新準則22號,不適用第2號。該準則對長期股權(quán)投資的規(guī)定與準則的不同之處在于:
(一)長期股權(quán)投資的初始計量不同
原準則規(guī)定投資在取得時應(yīng)以初始投資成本計價,包括取得投資時實際支付的全部價款;以放棄非貨幣性資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本按非貨幣性交易的有關(guān)規(guī)定確定;以債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資,初始投資成本按債務(wù)重組的有關(guān)規(guī)定確定。
新準則對長期股權(quán)投資成本的初始計量按照是否是由企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資等分類分別確定初始投資成本。
(二)成本法與權(quán)益法兩種長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法的變化
舊準則規(guī)定凡是投資企業(yè)對被投資企業(yè)能夠?qū)嵤┛刂?、共同控制、具有重大影響的都采用?quán)益法核算。其他的長期股權(quán)投資均采用成本法核算。
新準則可以簡單地理解為:投資企業(yè)對被投資單位具有實施控制的能力,如股比超過50%或雖未達到50%,但是作為第一大股東具有相對控股能力,或投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)對以上兩種情況的長期股權(quán)投資均采用成本法計賬。而對于投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或?qū)Ρ煌顿Y單位具有重大影響的采用權(quán)益法核算。綜上,即“兩頭采用成本法,中間采用權(quán)益法”。
三、準則第20號《企業(yè)合并》的主要變化
企業(yè)合并分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種。前兩種《公司法》有專門規(guī)定,控股合并是指投資企業(yè)通過取得對投資單位的股份從而實施控制,投資企業(yè)與被投資單位形成母、子公司的關(guān)系。企業(yè)在合并時的賬務(wù)處理主要有兩種入賬方法,一是權(quán)益結(jié)合法,即對于被合并方的資產(chǎn)、負債按照賬面價值確認,不按公允價值調(diào)整,不確認商譽,在合并會計報表時,被購買企業(yè)整個年度的會計收益都進行合并。二是購買法,即購買方按公允價值記錄購入的凈資產(chǎn),視同購買方購買另一個企業(yè),將購買價格與公允價值之間的差額確認為商譽或負商譽,合并會計報表時,如果被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益,則會反映在企業(yè)的資產(chǎn)和負債的公允價值中,不會單獨反映。
新準則的主要變化如下:
(一)對企業(yè)合并過程中的會計處理方法有了較明確的規(guī)定
過去企業(yè)合并的會計處理方法主要是依據(jù)合并方式來決定,如以換股方式支付對價或采取吸收合并方式進行合并的,一般采用權(quán)益結(jié)合法,其他方式合并的一般采用購買法。
新準則則根據(jù)合并雙方是否屬于同一控制來決定會計處理的方法。即同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法、非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。具體賬務(wù)處理如下:
同一控制下的雙方合并,合并方采用權(quán)益結(jié)合法計量取得的被合并方的資產(chǎn)和負債。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額調(diào)整資本公積,資本公積不足的,調(diào)整留存收益。合并方為進行合并發(fā)生的相關(guān)費用于發(fā)生時計入當期損益;非同一控制下的企業(yè)合并,合并方采用購買法計量取得的被合并方的資產(chǎn)和負債,按照公允價值進行計量。公允價值與其賬面價值的差額,計入當期損益。在購買日,購買方的合并成本大于確認的各項可辨認的資產(chǎn)、負債、公允價值凈額的差額,確認為商譽。商譽確認后,每年對其進行減值測試,如果出現(xiàn)負商譽,則將二者差額計入合并當期損益,該種合并方式下,購買方為合并發(fā)生的相關(guān)費用計入企業(yè)合并成本。
(二)首次執(zhí)行新準則的有關(guān)會計處理的規(guī)定
企業(yè)首次執(zhí)行新準則時,屬于同一控制下企業(yè)合并的,原已確認商譽的攤余價值應(yīng)當全額沖銷,并調(diào)整留存收益,企業(yè)凈資產(chǎn)減少,但由于商譽不再攤銷,因此企業(yè)以后利潤會有所增加,相當于收益后延;屬于非同一控制下企業(yè)合并的,應(yīng)當將商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為初始成本,以后不再進行攤銷,而是作減值測試,此時商譽的賬面凈值決定于被并購企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的好壞。
由于合并報表涉及每個會計科目,實際上也就涉及到了每一項經(jīng)濟業(yè)務(wù),這就決定了合并會計報表與每一個會計準則都有關(guān)系,但關(guān)系最大、也是在合并報表中最應(yīng)掌握的應(yīng)該是上述三項新準則。三項準則在一些規(guī)定上相互照應(yīng)、互相依托,或是交錯關(guān)系,或是平行互補關(guān)系,只有將三項準則全部掌握了,才能在合并報表的實務(wù)操作中做到得心應(yīng)手。
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王偉嶺
