湖北審計(jì)2001.6
投資準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用中應(yīng)注意的問(wèn)題
杜國(guó)良
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一投資》自99年1月1日頒布實(shí)施以來(lái)，在實(shí)務(wù)運(yùn)用過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員普遍認(rèn)為比原有的會(huì)計(jì)制度中投資的處理要復(fù)雜，尤其是關(guān)于投資損益的確認(rèn)難以進(jìn)行正確計(jì)算和會(huì)計(jì)處理。在對(duì)企業(yè)的年報(bào)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，投資的會(huì)計(jì)處理部分也是出現(xiàn)較多問(wèn)題的方面。財(cái)政部2000年末在對(duì)原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂時(shí)，投資準(zhǔn)則也未進(jìn)行較大改變。筆者認(rèn)為，投資準(zhǔn)則在與原有的會(huì)計(jì)制度相比，一個(gè)重要的變化在于更體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用。因此，認(rèn)真地把握以下幾個(gè)問(wèn)題，有助于會(huì)計(jì)人員對(duì)該準(zhǔn)則的理解、認(rèn)識(shí)和運(yùn)用。
一、關(guān)于短期投資損益的確認(rèn)
準(zhǔn)則將短期投資的損益共分四種情況：一是買(mǎi)價(jià)中所含的股利或利息收入；二是短期投資持有期間所獲得的利息和股利收入；三是短期投資跌價(jià)時(shí)，要沖減投資收益；四是短期投資處置時(shí)產(chǎn)生的損益收益。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)加以區(qū)別：
企業(yè)在取得短期股票投資時(shí)，如果買(mǎi)價(jià)中包含有已宣告尚未取得的股利收入，在購(gòu)買(mǎi)時(shí)應(yīng)從成本中扣除，作應(yīng)收股利單獨(dú)核算，收到股利時(shí)，沖減應(yīng)收股利而不作投資收益處理；企業(yè)在取得分期付息短期債券投資時(shí)，其買(mǎi)價(jià)中包含的已取得而尚未領(lǐng)取的利息收入的處理，同短期股票投資的處理相同，應(yīng)將利息收入從成本中扣除，作應(yīng)收利息單獨(dú)處理，收到利息收入時(shí)，不作投資收益而沖減應(yīng)收利息。
短期投資在持有期間所獲得的股利或利息收入，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)沖減短期投資的賬面成本而不作投資收益處理，這是與原會(huì)計(jì)制度相比最明顯的區(qū)別，也充體現(xiàn)了投資誰(shuí)則所表達(dá)的謹(jǐn)慎性原則。
準(zhǔn)則中規(guī)定“在公開(kāi)市場(chǎng)上交易并且有明確市價(jià)”是短期投資的基本條件之一，在期末編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，要求企業(yè)按短期投資的成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)。當(dāng)市價(jià)低于成本，即短期投資期末跌價(jià)時(shí)，由于已人帳的投資成本不得任意調(diào)整，就需對(duì)市價(jià)低于成本的金額計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，跌價(jià)損失作投資損失，借記“投資收益”，貸記“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶，前者作為利潤(rùn)表的組織部分沖減利潤(rùn)總額，后者作為短期投資的
備抵賬戶列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。當(dāng)以后市價(jià)回升時(shí)，作相反會(huì)計(jì)處理，沖減已提的跌價(jià)準(zhǔn)備，至市價(jià)高于成本時(shí)，跌價(jià)準(zhǔn)備沖至零為限。
短期投資在處置時(shí)，收到的價(jià)款與短期投資的賬面價(jià)值的差額，作投資收益或投資損失處理。但需要說(shuō)明的是，此時(shí)短期投資的賬面價(jià)值不一定等于原取得投資時(shí)的成本，因?yàn)槿绻谔幹们?，企業(yè)取得了持有期間的利息收入或股利收入，已經(jīng)部分沖減了投資成本。
由以上分析可以看出，無(wú)論是短期股票投資還是短期債券投資，只有在處置或收回時(shí)，才作為投資收益入帳，買(mǎi)價(jià)中所含的股利和利息收入及持有投資期間所獲得的股利和利息收入均不能投資收益處理。
二、長(zhǎng)期債券投資損益的確認(rèn)
長(zhǎng)期債券投資損益包括兩種情況：購(gòu)買(mǎi)時(shí)買(mǎi)價(jià)中包含的自購(gòu)買(mǎi)日至取得日的利息；持有期間每期末應(yīng)計(jì)的利息。企業(yè)取得的分期付息到償還本金的債券，其實(shí)際支付的價(jià)款中含有自發(fā)行日起至取得日止的利息，作應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不記投資收益，持有期間獲得的應(yīng)計(jì)未收利息，于確認(rèn)投資收益的同時(shí)作應(yīng)收利息單獨(dú)核算，不增加投資的帳面價(jià)值，實(shí)際收到時(shí)，沖減應(yīng)收利息；取得的一次還本付息的債券投資，其實(shí)際支付的價(jià)格中含有自發(fā)行日起至取得日止的利息構(gòu)成債券投資成本在長(zhǎng)期債權(quán)投資中單獨(dú)核算，不記投資收益，持有期間應(yīng)計(jì)未收利息于確認(rèn)投資收益的同時(shí)增加投資的帳面價(jià)值，實(shí)際收到一次還本付息債
券利息，沖減長(zhǎng)期債權(quán)投資的帳面價(jià)值。
當(dāng)企業(yè)按溢價(jià)或折價(jià)購(gòu)買(mǎi)債券時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定要對(duì)溢價(jià)、折價(jià)進(jìn)行攤銷(xiāo)，這種攤銷(xiāo)應(yīng)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入同時(shí)進(jìn)行，并作為計(jì)提的應(yīng)收利息的調(diào)整。當(dāng)期按債券面值和票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息扣除當(dāng)期攤銷(xiāo)的溢價(jià)，或按當(dāng)期債券面值和票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息與攤銷(xiāo)的折價(jià)的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。
由以上分析可以看出，無(wú)論是分期付息還是一次還本付息債券，企業(yè)在取得債券時(shí)，即使買(mǎi)價(jià)中含有應(yīng)計(jì)未收利息，也不會(huì)產(chǎn)生投資收益，只有在每期末計(jì)提利息時(shí)，要對(duì)債券的溢折價(jià)進(jìn)行攤銷(xiāo)，減少或增加投資收益。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的損益確認(rèn)
在我國(guó)，企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的盈余一般均于下半年一次發(fā)放勝利。因此對(duì)收到的股利的處理也顯得較為復(fù)雜，在采用成本法核算股權(quán)投資時(shí)，若投資企業(yè)在本年投資并按享有的份額收到上年的利潤(rùn)分配或現(xiàn)金股利時(shí)，不應(yīng)作當(dāng)期的投資收益，而應(yīng)沖減投資成本。若投資企業(yè)下年取得投資年度的利潤(rùn)分配或現(xiàn)金股利時(shí)，在按凈利潤(rùn)和持股比例計(jì)算投資年度的投資收益時(shí)要考慮投資年度所持有的月份：如果被投資企業(yè)實(shí)際發(fā)放的股利低于投資企業(yè)按份額計(jì)算的投資收益時(shí)，則不需要沖減投資成本，應(yīng)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；若發(fā)放的股利高于投資企業(yè)按份額計(jì)算的投資收益時(shí)，則按比例一部分記投資收益，一部分沖減投資成本。因?yàn)楦哂诜蓊~部分視同為對(duì)投資前年度累計(jì)凈利潤(rùn)的分配。
這種核算方法是新準(zhǔn)則較之原會(huì)計(jì)制度變動(dòng)較大的一個(gè)部分，也是新準(zhǔn)則中較難理解和掌握的內(nèi)容。在此需要說(shuō)明的是，如果被投資單位發(fā)放的是股票股利，投資企業(yè)無(wú)論是按成本法核算，還是按權(quán)益法核算，將不作帳務(wù)處理，只應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。
在采用權(quán)益法核算股權(quán)投資時(shí)，其投資收益的計(jì)量與確認(rèn)與原股份有限公司會(huì)計(jì)制度沒(méi)有大的變動(dòng)。當(dāng)被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)而影響所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本的比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和投資收益，被投資單位宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，按所享份
額計(jì)算應(yīng)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，沖減長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值；當(dāng)被投資單位當(dāng)年發(fā)生凈虧損而影響所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本的比例計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的份額，減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損失，除投資企業(yè)對(duì)被投資單位有其他額外的責(zé)任（如提供擔(dān)保）以外，一般以投資賬面價(jià)值減至零為限。
在采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間可能存在差額，這種差額稱之為股權(quán)投資差額?！皽?zhǔn)則中規(guī)定，股權(quán)投資差額應(yīng)按規(guī)定期限平均攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)投資成本大于其所占份額時(shí)，借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”；當(dāng)投資成本小于其所占份額時(shí)，作相反會(huì)計(jì)處理。
處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按所收到的處置收入與長(zhǎng)期股權(quán)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，原記入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額也應(yīng)一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
由以上分析可以看出，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算時(shí)，投資收益的確認(rèn)相對(duì)較復(fù)雜，在收到股利時(shí)，既要考慮是分配
的投資前的凈利潤(rùn)，又要考慮分配的凈利潤(rùn)是否高于當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，以決定是沖減投資成本還是記投資收益。
四、長(zhǎng)期投資減值中的損益確認(rèn)
準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值定期逐項(xiàng)進(jìn)行檢查。對(duì)于長(zhǎng)期投資，無(wú)論有無(wú)市價(jià)，都規(guī)定了是否應(yīng)當(dāng)提取減值準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)某項(xiàng)長(zhǎng)期投資符合計(jì)提減值準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)按照個(gè)別投資計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，將該項(xiàng)投資預(yù)計(jì)未來(lái)可收回的金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額，首先沖減原該項(xiàng)投資形成的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不足沖減的差額部分確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。即，借記“資本公積”，借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”，并把后者作為資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期投資的抵減項(xiàng)目列示。當(dāng)確認(rèn)損失的長(zhǎng)期投資的價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回，即，沖減的減值準(zhǔn)備增加當(dāng)期投資收益。
以上涉及的投資準(zhǔn)則中關(guān)于損益確認(rèn)和計(jì)量的主要內(nèi)容與原來(lái)的會(huì)計(jì)制度中的損益確認(rèn)和計(jì)量有較大的區(qū)別，其主要目的是規(guī)范上市公司在損益確認(rèn)時(shí)要充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，保護(hù)擴(kuò)大投資者的根本利息。
