與現(xiàn)行存貨準則(2001)和《企業(yè)會計制度》相比,《企業(yè)會計準則第1號---存貨》(以下簡稱新準則)在內(nèi)容上的變化不是很大,主要變化體現(xiàn)在不同渠道取得存貨的計量等方面。除第1號準則外,涉及存貨計量的準則還有第7、12、17和20號等準則。本文試分析新準則體系中有關存貨會計處理的幾點變化。
一、關于存貨成本中的借款費用
《企業(yè)會計準則第17號---借款費用》規(guī)定,符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)。
可見,準則擴大了應予資本化的資產(chǎn)范圍,需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨也屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。對于生產(chǎn)周期長的行業(yè),如造船、飛機制造等某些機械制造行業(yè),將允許用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化。這將會直接影響這些行業(yè)內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)和費用的計量,進而影響企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。
二、關于非貨幣性資產(chǎn)交換取得存貨的計量
根據(jù)現(xiàn)行準則與制度,非貨幣性資產(chǎn)交易一般不允許使用公允價值,通常不確認損益。換入的存貨按換出資產(chǎn)的賬面價值加相關稅費(減進項稅額)入賬;涉及補價的,還應加上支付的補價(支付補價方)或減去補價加上確認的營業(yè)外收入(收到補價方)。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號---非貨幣性資產(chǎn)交換》,存貨的初始計量較為復雜,企業(yè)首先要對交易進行判斷,即判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否同時滿足兩個條件(該項交換具有商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量),同時,還要看是否涉及補價。不同情況下存貨的初始計量具體概括見表一。
三、關于債務重組取得存貨的計量
根據(jù)現(xiàn)行準則和制度,債權人因債務重組取得的存貨按重組債權的賬面價值和相關稅費計量,不確認損益。
而根據(jù)新準則第12號---債務重組,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的,債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額,計入當期損益。如果債權人已對債權計提壞賬準備,應先將該差額沖減壞賬準備,壞賬準備不足以沖減的部分,計入當期損益。即:
借:存貨(公允價值)
壞賬準備(重組債權已計提準備)
營業(yè)外支出(差額)
貸:應收賬款(或其他債權科目)
四、關于發(fā)出存貨的計價方法
新準則中規(guī)定,發(fā)出存貨可按先進先出法、加權平均法或個別計價法計價,取消了后進先出法和移動加權平均法。這一規(guī)定對多數(shù)企業(yè)影響不大,但對于那些存貨數(shù)額較大、周轉率較低而且原材料價格不斷下跌的企業(yè),不允許使用后進先出法可能會造成其毛利率和利潤有所降低。
此外,新準則規(guī)定,企業(yè)應當采用一次轉銷法或五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷,取消了分期攤銷法?？偟膩碚f,這些規(guī)定既減少了企業(yè)的會計選擇,又有助于提高企業(yè)間會計信息的可比性。
五、關于企業(yè)合并取得的存貨的計量
與現(xiàn)行存貨準則與制度相比,新準則新增了企業(yè)合并取得存貨的成本計量的規(guī)定。新準則指出,企業(yè)合并取得的存貨的成本按照《企業(yè)會計準則第20號---企業(yè)合并》確定。根據(jù)企業(yè)合并準則,企業(yè)合并分為兩類:1.同一控制下的企業(yè)合并,指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。2.非同一控制下的企業(yè)合并,指參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。
兩種不同的企業(yè)合并下,存貨的計量有所不同:
1.同一控制下的企業(yè)合并:其實質(zhì)相當于企業(yè)集團內(nèi)部的交易,所以,同一控制下的企業(yè)合并取得的存貨應按合并日在被合并方的賬面價值計量。
2.非同一控制下的企業(yè)合并:這一合并下取得的存貨應按合并日存貨的公允價值計量,但前提是其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量。
六、關于附注中與存貨有關信息的披露
原存貨準則要求披露的內(nèi)容較多,新準則在考慮了信息的重要性和準則內(nèi)容的相關變動后,不再要求企業(yè)披露以下三方面的信息:
1.存貨的取得方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法;
2.采用后進先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進先出法、加權平均法或移動平均法確定的發(fā)出存貨的成本差異。
3.當期確認為費用的存貨成本,如主營業(yè)務成本等。
作者：周 萍
