論文關(guān)鍵詞: 基本假設(shè); 會計目標(biāo); 受托責(zé)任觀; 決策有用觀
論文摘要: 本文著力探討“會計概念框架是否應(yīng)該包含會計基本假設(shè)”、“ 會計目標(biāo)的受托責(zé)任觀與決策有用觀的關(guān)系”兩個關(guān)鍵問題。本文按照四個基本、層層遞進(jìn)的來分析第一個問題。對于第二個問題的討論, 本文認(rèn)為受托責(zé)任觀和決策有用觀應(yīng)該融合、且指出了決策有用觀目前面臨的困境。
一、引言
會計基本假設(shè)與會計目標(biāo)是、特別是規(guī)范會計理論范疇內(nèi)至關(guān)重要的兩個核心概念。若干年來, 會計界對會計基本假設(shè)和會計目標(biāo)進(jìn)行了孜孜不倦的研究, 研究結(jié)論也日益豐富。概而言之, 在西方會計理論研究中, 二十世紀(jì)六十年代前后會計基本假設(shè)和會計目標(biāo)各領(lǐng)風(fēng)騷數(shù)十載。但具體到我國會計界,長期以來則比較關(guān)注會計基本假設(shè)的研究, 但對會計目標(biāo)的關(guān)注則是二十世紀(jì)九十年代之后才開始。關(guān)于會計基本假設(shè)和會計目標(biāo)的研究, 目前存在著兩個懸而待決的問題: (1)財務(wù)會計概念框架是否應(yīng)該包含會計基本假設(shè)? (2)會計目標(biāo)的受托責(zé)任觀與決策有用觀的抉擇。本文將本著繼承與發(fā)展的思路, 對如上兩個關(guān)鍵問題進(jìn)行深入探討。
二、財務(wù)會計概念框架中是否應(yīng)包括會計基本假設(shè)會計基本假設(shè)是否應(yīng)在財務(wù)會計概念框架中擁有一席之地? 這個問題的回答并非“是”或“否”那樣簡單。本文將分為以下四個相互關(guān)聯(lián)、邏輯上層層遞進(jìn)的問題來進(jìn)行解讀:
1. 會計基本假設(shè)在財務(wù)會計概念框架中地位的變化。Trueblood 報告和FASB 于1973 年4 月啟動“企業(yè)財務(wù)報告目標(biāo)”的研究計劃是一座“分水嶺”。在此之前, 會計界一直嘗試將會計基本假設(shè)作為構(gòu)建財務(wù)會計概念框架及會計準(zhǔn)則體系的邏輯起點, 盡管在ARSNo1. 3 被否定后會計基本假設(shè)的研究日漸式微。可以說, 早期構(gòu)建會計準(zhǔn)則體系的邏輯為: “會計基本假設(shè)→會計一般原則→會計具體原則→會計準(zhǔn)則”。這個邏輯的代表為Moonitz 與Moonitz and Sprouse。[1]即便是APB Opinion 否定了ARS No1 之后, 會計基本假設(shè)也并未徹底消失在財務(wù)會計概念框架的范圍之外, APBStatements No4 中提出的13 項會計基本特征仍將會計基本假設(shè)涵蓋在內(nèi)。但是自此, 會計基本假設(shè)在概念框架中的地位盛極而衰。
在美國APB 存續(xù)的后期, AI 與APB 其實已經(jīng)意識到了制訂財務(wù)會計概念框架的必要性與緊迫性,因此APB 制訂了APB Statements No4“企業(yè)財務(wù)報表的基本概念與會計原則”、AICPA 的Trueblood 委員會也頒布了研究會計目標(biāo)的Trueblood 報告?？梢哉f, 此時研究概念框架的邏輯起點已經(jīng)在悄然由會計基本假設(shè)轉(zhuǎn)向會計目標(biāo)。FASB 啟動的“企業(yè)財務(wù)報告目標(biāo)”計劃(CF 計劃之一)更是第一次明確地將構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的邏輯起點定位為會計目標(biāo)。
2. 會計假設(shè)作為邏輯起點的概念框架遭到否定的內(nèi)因。然而, “ 會計基本假設(shè)邏輯起點論” 發(fā)表后,招致了絕大多數(shù)人的批評。Leonard Spacek ( 1961) 認(rèn)為, ARS No.1 中大部分所謂的假設(shè), 都是不言而喻的經(jīng)驗, 它們不能作為合理會計原則的基礎(chǔ)。此外,Spacek 指出, 構(gòu)建一個合理會計理論框架的必要前提是對會計目標(biāo)的清晰界定。Mautz ( 1965, p 46) 曾撰文指出, “讓會計原則、理論建立在假設(shè)之上, 就好比把房子蓋在沙子上一樣。換言之, 如果以會計假設(shè)為基礎(chǔ), 構(gòu)建會計理論, 依賴的會計假設(shè)能支撐多久? 誰敢說會計假設(shè)是有效的? 這樣還有誰敢依賴會計理論?”
受上述種種批評影響, 以及考慮到按照會計基本假設(shè)作為邏輯起點演繹的會計原則與會計實務(wù)的差距(gap), 美國協(xié)會和會計原則委員會最終否定了ARS No.1。本文認(rèn)為, 會計基本假設(shè)之所以作為財務(wù)會計概念框架邏輯起點最終遭到質(zhì)疑乃至否定, 并非全然是由于會計基本假設(shè)作為邏輯起點構(gòu)建的財務(wù)會計概念框架本身存在問題。一個重要的原因在于, 若以基本假設(shè)作為財務(wù)會計概念框架之基礎(chǔ), 則意味著財務(wù)會計概念框架是建立在一些不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)耐茢嘀? 這勢必會毀損體系的邏輯嚴(yán)密性和可信性。但也許這并非是主要的原因。正如下面我們將要討論的, 會計目標(biāo)本就是一項會計基本假設(shè)(也可以理解為一項假定, 葛家澍, 1997.10), 是特定的橫截面上對會計信息使用者、使用者的需求等在基礎(chǔ)上得出的暫行結(jié)論,因此也具有假設(shè)的性質(zhì)。若否認(rèn)會計基本假設(shè)為起點構(gòu)建概念框架的嚴(yán)謹(jǐn)性, 也等于質(zhì)疑了會計目標(biāo)為起點構(gòu)建的財務(wù)會計概念框架。
那么, 會計基本假設(shè)作為邏輯起點構(gòu)建的財務(wù)會計概念框架受到非議的內(nèi)在原因是什么呢? 本文設(shè)想,主要原因在于會計基本假設(shè)為起點構(gòu)建的財務(wù)會計概念框架, 過于重視會計的技術(shù)層面, 而“ 缺省” 或“漠視”了會計準(zhǔn)則與會計信息的其它層面, 使得由會計基本假設(shè)衍生和演繹的內(nèi)在邏輯一致的會計原則往往與會計實務(wù)相互脫節(jié), 難以在特定會計環(huán)境與會計實務(wù)下進(jìn)行應(yīng)用。財務(wù)會計概念框架和會計準(zhǔn)則的制訂過程, 本身就是一個利益協(xié)調(diào)、均衡和妥協(xié)的過程(盡管每個會計理論工作者本意并不希望如此), 以會計基本假設(shè)為邏輯起點的財務(wù)會計概念框架難以實現(xiàn)這一均衡(tradeoff)或協(xié)調(diào)功能, 未曾考慮到會計、會計準(zhǔn)則和會計信息的特殊性。
眾所周知, 會計并不僅僅具有技術(shù)性, 按照會計準(zhǔn)則編制的(財務(wù))會計信息實際上具有了一定的后果性, 因此會計準(zhǔn)則的制訂過程不可避免地會受到利益集團的游說(lobby for or lobby against)(劉峰, 2000)。為此, 雖然會計準(zhǔn)則的制訂過程力求公允中立, 但各種因素的綜合影響及各種利益關(guān)系的錯綜復(fù)雜, 使得中立性好比會計準(zhǔn)則制訂過程中的“極限”一樣, 只可逼近, 永遠(yuǎn)無法達(dá)到。正因為如此, 所以才需要財務(wù)會計概念框架來抵御外來壓力, 尋求“ 借口”。照此, 作為、評估和發(fā)展會計準(zhǔn)則的財務(wù)會計概念框架也同樣經(jīng)受利益集團的游說和評論。實際上, 制訂財務(wù)會計概念框架的另一個功效在于, 力圖將對制訂一個個具體的會計準(zhǔn)則的利益協(xié)調(diào)過程, 更多地轉(zhuǎn)換為對財務(wù)會計一些概念的協(xié)調(diào), 以便節(jié)約交易。以FASB 制訂SFAC No1 為例, 先后于1977 年8 月1-2 日、1978 年1 月16- 18 日進(jìn)行了兩次公開聽證會;在1977 年8 月舉行的聽證會期間, 收到283 份書面評論意見(屬于游說支持或反對的意見), 其中221 份直接涉及財務(wù)報告的目標(biāo)(SFAC No1, Par.61- 62)。
3. 會計目標(biāo)本就是一項會計基本假設(shè)。從會計目標(biāo)的內(nèi)涵可以看出, 會計目標(biāo)并非臆斷, 而是來自于客觀的會計環(huán)境。所不同的是, 會計目標(biāo)并非直接源自于對客觀經(jīng)濟環(huán)境因素的概括, 而是來自于對特定會計環(huán)境下的針對性調(diào)查。以研究會計目標(biāo)的Trueblood 報告為例, Trueblood 調(diào)查了5000 家以上公司的意見, 舉行了50 次以上的面談, 邀請相關(guān)利益團體舉行了35 次的會議, 在紐約進(jìn)行了3 天的公開聽證會, 歷時2 年半, 后才于1973 年3 月頒布了“Trueblood 報告”。[2]后來的FASB, 同樣是在調(diào)查的基礎(chǔ)上, 得出了會計目標(biāo)是向者和債權(quán)人提供“有助于評估主體未來現(xiàn)金流入、流出的金額、時間和不確定性的信息”的結(jié)論。該結(jié)論充其量只能夠算作是一項“命題”, 或者是一項有待的假設(shè)———會計目標(biāo)本就是一項假設(shè)(葛家澍, 1997.10)。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化, 會計目標(biāo)的上述暫行性結(jié)論不斷地再接受修訂, 譬如AICPA(1994)等進(jìn)行的相關(guān)發(fā)展。
4. 會計基本假設(shè)應(yīng)在財務(wù)會計概念框架中有一席之地。誠然, 會計基本假設(shè)為邏輯起點構(gòu)建的財務(wù)會計概念框架無法取得利益相關(guān)者的一致認(rèn)可, 但并不能因此走向另外一個極端———將會計基本假設(shè)全然排除在財務(wù)會計概念框架之外。不少的作者以FASB 的SFAC No1 為例, 認(rèn)為美國的財務(wù)會計概念框架就未曾將會計基本假設(shè)列入。這一觀點本身值得懷疑。的確,SFAC No1 未曾明確地對會計基本假設(shè)進(jìn)行歸位, 但是我們?nèi)阅軌驈腟FAC No1、6 中讀出會計基本假設(shè)的影響:
?、臩FAC No1 的Par.9- 16, 冠之以“ 環(huán)境對各種目的的影響”的總標(biāo)題, 其實質(zhì)上主要分析了會計環(huán)境等因素對財務(wù)報告目標(biāo)的影響。
?、芐FAC No6“財務(wù)報表的要素”中, 貫徹“未來經(jīng)濟利益觀”所給出的各項財務(wù)報表的要素, 無一不隱含著會計基本假設(shè)。例如, 資產(chǎn)被定義為“特定的主體A 因為過去B1 的交易或事項, 而擁有或控制的、可能的未來B2 經(jīng)濟利益”。這樣, A 其實明確的受到會計主體假設(shè)的影響; B(含B1、B2)其實蘊涵著持續(xù)經(jīng)營和會計分期的思想———若無持續(xù)經(jīng)營和會計分期,何來“過去”與“未來”？
