摘要：本文分析了中、美、IASB 企業(yè)合并會(huì)計(jì)一元化以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱CAS 20）對(duì)企業(yè)合并的影響，并得出結(jié)論：一是CAS 20既與美、IASB趨同，又有我國(guó)的特色性差異。二是我國(guó)對(duì)同一控制下企業(yè)合并的規(guī)范及權(quán)益結(jié)合法處理，將推動(dòng)政府主導(dǎo)的企業(yè)合并，加速產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。同時(shí)，需細(xì)化購(gòu)買法實(shí)施細(xì)則，提高購(gòu)買法的可行性。
關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 國(guó)際趨同 報(bào)表性重組
以賬面價(jià)值計(jì)量的是權(quán)益結(jié)合法，以支付對(duì)價(jià)的現(xiàn)金及股份等的公允價(jià)值計(jì)量的是購(gòu)買法。IASB和英美等各國(guó)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均從權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的二元結(jié)構(gòu)，過渡到了購(gòu)買法一元格局。在企業(yè)合并會(huì)計(jì)的購(gòu)買法一元化國(guó)際趨勢(shì)下，我國(guó)2006年發(fā)布的CAS 20明確了對(duì)同一控制和非同一控制下企業(yè)合并分別采用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的二元格局。
一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)一元化歷程
?。ㄒ唬┟绹?guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演變過程
SFAS 141《企業(yè)合并》（FASB，2001年6月）發(fā)布后，美國(guó)30年來(lái)從未被修訂過的APB 16《企業(yè)合并》（APB，1970年）終于被廢除了。自美國(guó)最初規(guī)范企業(yè)合并的ARB 40問世以來(lái)，企業(yè)合并會(huì)計(jì)中爭(zhēng)議最多的就是購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的選擇問題。
問題主要是權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)同樣的企業(yè)合并，可以造成資產(chǎn)和負(fù)債的金額、商譽(yù)的有無(wú)、留存收益的繼承等方面明顯的差異。APB 16為防范權(quán)益結(jié)合法的濫用，規(guī)定企業(yè)只有在滿足了12項(xiàng)要求下才能采用權(quán)益結(jié)合法。
FASB在1996年8月啟動(dòng)企業(yè)合并會(huì)計(jì)課題，試圖進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及提高會(huì)計(jì)報(bào)告的透明度。其后，成立企業(yè)合并專門委員會(huì)，于1997年6月公布了FASB特別報(bào)告。根據(jù)G4+1勸告書公布的FASB意見召請(qǐng)書回收的意見，SFAS 141（2001）一改30年來(lái)的二元格局，廢除了權(quán)益結(jié)合法，規(guī)定對(duì)所有的企業(yè)合并都必須采用購(gòu)買法。對(duì)商譽(yù)也與我國(guó)相同，進(jìn)行期末減值測(cè)試，不采取攤銷方法。2007年12月出臺(tái)的SFAS 141（R）2008年12月起施行。美國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)相關(guān)制度及公開發(fā)表資料，見表1。
（圖略）
在SFAS 141出臺(tái)前，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）公布了由該協(xié)會(huì)實(shí)施的，美國(guó)1997年至2005年的9年間，權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的實(shí)施情況調(diào)查報(bào)告。該調(diào)查的樣本是，在美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）注冊(cè)的企業(yè)中，任意抽選出的600家企業(yè)的年度報(bào)表，見表2。
（表略）
2001年由于SFAS 141的出臺(tái)，權(quán)益結(jié)合法明顯減少至5%，其余年度基本在10%上下，1997年和1999年分別是12%和14%。也就是說(shuō)，至2002 年后權(quán)益結(jié)合法被廢除為止，企業(yè)合并案例中有10%以上的企業(yè)合并同時(shí)符合了APB 16中嚴(yán)格規(guī)定的12項(xiàng)條件。但是，美國(guó)還是和IASB一樣，以采用權(quán)益結(jié)合法的情況僅屬于少數(shù)為由，更注重財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性而廢除了權(quán)益結(jié)合法。
SFAS 141（R）中的企業(yè)合并指，取得方獲得一個(gè)或一個(gè)以上的事業(yè)（business）的控制權(quán)。SFAS 141將企業(yè)合并的范圍做了拓寬，包括哪些稱之為真正的合并或平等合并。但不包括以下四種：（1）合營(yíng)企業(yè)的形成；（2）不構(gòu)成事業(yè)（business）的一資產(chǎn)或資產(chǎn)組的取得；（3）同一控制下的實(shí)體或企業(yè)間的合并；（4）非盈利組織間的合并或由非盈利組織對(duì)盈利事業(yè)（business）的取得。
SFAS 141通過單一的購(gòu)買法，排除權(quán)益結(jié)合法的濫用，試圖提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，為報(bào)表讀者提供更有用的信息。FASB在SFAS 141（R）同時(shí)聲明，該準(zhǔn)則是FASB和IASB雙方為達(dá)成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同的共同成果。
（二）國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《企業(yè)合并》的演變歷程
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC） 發(fā)表的IAS 22《企業(yè)合并》也和當(dāng)初的美國(guó)APB 16相同，采用了購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的二元格局。其后，由IASC改組的IASB為了提高企業(yè)合并會(huì)計(jì)的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同，將企業(yè)合并會(huì)計(jì)項(xiàng)目作為初始的項(xiàng)目。該項(xiàng)目分兩個(gè)階段執(zhí)行。
在第一階段，IASB發(fā)表了IFRS的ED 3《企業(yè)合并》，將其作為企業(yè)合并會(huì)計(jì)項(xiàng)目第一階段公開發(fā)表的公開草案。ED 3提出對(duì)所有的企業(yè)合并都采用購(gòu)買法。
第二階段的主要目標(biāo)是消除企業(yè)合并會(huì)計(jì)中IFRS和其他各國(guó)的差異。探討內(nèi)容主要包括：（1）采用購(gòu)買法（作為與FASB的共同研究項(xiàng)目）；（2）建立合營(yíng)企業(yè)和同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理；（3）采用Flash Start 法的可能性（2002）。
IASB在IFRS 3（R）（2009年7月起施行）中也和FASB一樣，聲明該準(zhǔn)則是和FASB為達(dá)成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同而共同取得的成果。因此，IFRS 3（R）中的企業(yè)合并范圍、會(huì)計(jì)處理方法、商譽(yù)的處理和美國(guó)相同。企業(yè)合并指取得對(duì)某一事業(yè)（Business）的控制，并排除以下三種企業(yè)合并：（1）合營(yíng)企業(yè)的形成；（2）取得不構(gòu)成企業(yè)的一資產(chǎn)或一組資產(chǎn)；（3）同一控制下的實(shí)體或企業(yè)間的合并。
?。ㄈ┪覈?guó)采用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法實(shí)施企業(yè)合并會(huì)計(jì)情況
CAS 20中的企業(yè)合并指，將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。合營(yíng)企業(yè)的形成被排除在CAS 20規(guī)范范圍外（第四條）。企業(yè)合并分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并（第二條）。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性，為同一控制下的企業(yè)合并（第五條）。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并（第十條）。
CAS 20對(duì)于同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)定分別以權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法處理?？梢钥闯?，CAS 20有兩個(gè)特點(diǎn)，第一，對(duì)同一控制和非同一控制兩種不同類型的企業(yè)合并采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，而對(duì)相同類型的企業(yè)合并采用單一的會(huì)計(jì)處理方法。第二，期末對(duì)商譽(yù)不攤銷，而采用減值測(cè)試。第一個(gè)特點(diǎn)顯示，權(quán)益結(jié)合法僅針對(duì)同一控制下企業(yè)合并，對(duì)非同一控制下企業(yè)合并沒有因?yàn)楣蕛r(jià)值獲取難等問題，而保留權(quán)益結(jié)合法。為解決公允價(jià)值獲取難等問題，有必要結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況提高購(gòu)買法的實(shí)施可行性，這將促進(jìn)跨集團(tuán)、跨行政區(qū)域的自愿性企業(yè)合并，加速我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，也可提高非同一控制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量，有利于資本市場(chǎng)的穩(wěn)定。第二個(gè)特點(diǎn)有利于非同一控制企業(yè)合并的展開。由于我國(guó)證券市場(chǎng)等對(duì)企業(yè)管制的指標(biāo)多采用利潤(rùn)指標(biāo)，這個(gè)規(guī)定可以排除因購(gòu)買法壓迫利潤(rùn)的顧慮，推動(dòng)非同一控制下企業(yè)合并的順利進(jìn)行，從而達(dá)到市場(chǎng)機(jī)制下的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。
我國(guó)同一控制下的企業(yè)合并占所有企業(yè)合并的比例約超過40%。如此大量同一控制下的企業(yè)合并，如不給予準(zhǔn)則規(guī)范，將直接影響我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量。根據(jù)CAS 20解釋，同一控制下的企業(yè)合并分以下兩類：第一，集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)合并。第二，合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的非交易行為的企業(yè)合并。后者的非自愿進(jìn)行的非交易行為的企業(yè)合并屬于我國(guó)的特色。我國(guó)不少企業(yè)合并是由政府推動(dòng)的，政府提倡少破產(chǎn)，多合并，希望通過企業(yè)合并，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，保持社會(huì)安定。因此，CAS 20將同一控制下企業(yè)合并也納入該準(zhǔn)則中給予規(guī)范，符合我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)的實(shí)際需求。企業(yè)合并會(huì)計(jì)的購(gòu)買法一元化，僅限于非同一控制下的企業(yè)合并，并不是同一控制下企業(yè)合并或合營(yíng)企業(yè)的形成。美國(guó)、IASB，對(duì)非同一控制下企業(yè)合并都從權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的二元結(jié)構(gòu)，過渡到購(gòu)買法一元格局。美國(guó)和IASB采用購(gòu)買法一元化的主要目的是，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的導(dǎo)向
?。ㄒ唬?duì)同一控制下企業(yè)合并的影響
2006年國(guó)務(wù)院、國(guó)資委就提出推動(dòng)國(guó)有資本4個(gè)集中的要求，整合央企，提高企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。為實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，我國(guó)企業(yè)已經(jīng)又一次掀起大規(guī)模的企業(yè)并購(gòu)重組浪潮。由于各國(guó)企業(yè)合并范圍不同，加上調(diào)查報(bào)告中的調(diào)查對(duì)象、調(diào)查期間不同，無(wú)法對(duì)中日美做單純比較。盡管如此，仍可窺見我國(guó)同一控制下企業(yè)合并的數(shù)量明顯多于美國(guó)。
CAS 20將我國(guó)十分常見的同一控制下企業(yè)合并納入其中，特別是包含了企業(yè)非自愿性的政府主導(dǎo)下企業(yè)合并，一律以權(quán)益結(jié)合法處理，具有以下三大意義： 第一，使得大量政府主導(dǎo)下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)有法可依；第二，取消了政府主導(dǎo)下企業(yè)合并選擇購(gòu)買法的余地；第三，權(quán)益結(jié)合法只需以資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量易操作且不銳減利潤(rùn)，可能減少企業(yè)合并的阻力，有利于政府的宏觀產(chǎn)業(yè)調(diào)整。CAS 20并未一味追求會(huì)計(jì)國(guó)際趨同，而是考慮到我國(guó)年度報(bào)表的披露內(nèi)容以及同一控制下企業(yè)合并的多發(fā)性，從同一控制下企業(yè)合并的范圍，及其相應(yīng)會(huì)計(jì)方法的雙方著手，既規(guī)范了同一控制下企業(yè)合并，又保證其順利進(jìn)行。
?。ǘ?duì)非同一控制下企業(yè)合并的影響
我國(guó)學(xué)者在2010年攤銷商譽(yù)的前提下就企業(yè)合并案例進(jìn)行模擬計(jì)算，探討權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。但購(gòu)買法一元化的國(guó)際性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已不再攤銷商譽(yù)，僅在期末做減值測(cè)試。CAS 20對(duì)非同一控制下企業(yè)合并后確認(rèn)的商譽(yù)也不予攤銷，僅減值測(cè)試的規(guī)定解除了攤銷商譽(yù)對(duì)利潤(rùn)的壓迫，使企業(yè)合并行為不局限于集團(tuán)內(nèi)部以及政府主導(dǎo)的同一控制下企業(yè)合并，可推動(dòng)企業(yè)自主性的跨集團(tuán)、跨管轄區(qū)域的非同一控制企業(yè)合并，有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。
需要強(qiáng)調(diào)的是，CAS 20不允許非同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，沒有因購(gòu)買法實(shí)施問題而保留權(quán)益結(jié)合法。換句話說(shuō)，CAS 20盡管保留了權(quán)益結(jié)合法，但并不能解決購(gòu)買法實(shí)施問題。同時(shí)，本文認(rèn)為，若對(duì)非同一控制下企業(yè)合并保留權(quán)益結(jié)合法，將增加會(huì)計(jì)方法的選擇范圍，無(wú)法保證財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。故CAS 20后的重要課題是，解決CAS 20下非同一控制企業(yè)合并的購(gòu)買法實(shí)施中存在的問題來(lái)提高公允價(jià)值的公允性，結(jié)合我國(guó)國(guó)情通過細(xì)化實(shí)施細(xì)則來(lái)提高購(gòu)買法的可行性。Z
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