摘要：《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》在與國際會計準則趨同的同時，基于我國企業(yè)合并的實際增加了符合我國國情的內(nèi)容，但同時也給企業(yè)合并提供了新的利潤操縱機會。本文從企業(yè)合并兩種會計處理方法出發(fā)，分析了現(xiàn)行會計準則下兩種方法運用中的利潤操縱行為，并提出了相關遏制對策。
關鍵詞：企業(yè)合并 購買法 權益結合法 利潤操縱
合并是市場經(jīng)濟條件下企業(yè)的正常行為，當今企業(yè)合并日益呈現(xiàn)出全球化的趨勢，我國的企業(yè)合并也愈演愈烈。然而，在企業(yè)合并浪潮中，卻有很多企業(yè)利用合并進行利潤操縱來修飾財務會計報告，影響投資者及相關利益者的經(jīng)濟決策。本文基于企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，從企業(yè)合并兩種會計處理方法出發(fā)，分析了兩種方法下的利潤操縱行為，并提出了相關遏制對策。
一、企業(yè)合并的會計視角解析
企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。從會計角度來看，理解企業(yè)合并內(nèi)涵應該注意以下幾點：
一是“單獨的企業(yè)”既是獨立的法人主體，也是獨立的報告主體，即作為獨立的法人單位，單獨的企業(yè)應定期提供單獨的會計報告。
二是“合并形成一個報告主體”，是指多個企業(yè)合并后形成的合并體作為一個報告主體，它應該是經(jīng)濟意義上的一個整體，而從法律意義上看可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體。當一個企業(yè)將其他一個或幾個企業(yè)的資產(chǎn)和負債吸收并入本企業(yè)，被合并的企業(yè)解散，實施合并的企業(yè)繼續(xù)保留其法人地位時，合并體既是一個法人主體，也是一個報告主體；當兩家或兩家以上企業(yè)合并組成一個新的企業(yè)，參與合并的原各企業(yè)均不復存在時，這個新的企業(yè)作為合并體也同時是一個法人主體和報告主體；而由一家企業(yè)通過購買其他企業(yè)股份或通過交換股份取得其他企業(yè)股份的方式，取得對其他企業(yè)的控制權的合并中，在保留合并前各法人主體的前提下，合并體構成一個經(jīng)濟意義上的整體，從而產(chǎn)生一個需要提供合并會計信息的新的報告主體。
三是企業(yè)合并是一項交易還是一個事項，這實際上是關于企業(yè)合并的性質(zhì)問題。企業(yè)合并的“交易”性將決定公允價值的使用，而合并“事項”只能使用賬面價值進行企業(yè)合并的確認與計量。
二、我國企業(yè)合并的兩種會計處理方法
國際會計準則和美國會計準則都將同一控制下的企業(yè)合并排除在準則規(guī)范范圍之外。我國實務中出現(xiàn)的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并。因此，我國在綜合考慮相關情況的基礎上，規(guī)定企業(yè)合并采用購買法和權益結合法兩種，分別適用非同一控制下的企業(yè)合并和同一控制下的企業(yè)合并。
?。ㄒ唬┵徺I法。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。在非同一控制下的企業(yè)合并中，雙方可以討價還價，可以說它是雙方自愿的結果，因此有雙方認可的公允價值，這種企業(yè)合并采用購買法處理。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債按照公允價值計量。購買方對企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽。對企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應計入當期損益。在合并報表編制上，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債以公允價值列示，母公司合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，以商譽列示。合并企業(yè)的利潤包括購買企業(yè)當年本身實現(xiàn)的利潤以及購買日后被購買企業(yè)所實現(xiàn)的利潤。
?。ǘ嘁娼Y合法。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。同一控制下的企業(yè)合并，并非是雙方討價還價的交易行為，也不一定是合并雙方完全出于自愿的結果，其合并對價不具有公允性，因此以賬面價值作為會計處理的基礎，采用權益結合法處理。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份的面值總額）的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。在合并報表編制上，被合并企業(yè)視同在此前期間一直在合并企業(yè)的合并范圍之內(nèi)。合并資產(chǎn)負債表包括被合并方相關資產(chǎn)、負債的賬面價值，合并利潤表不僅要包括被合并企業(yè)合并后的利潤，而且還包括被合并企業(yè)合并前所實現(xiàn)的利潤。
三、兩種方法下的利潤操縱問題
在企業(yè)合并中，無論是購買法下還是權益結合法下，一些企業(yè)正是利用了這些法規(guī)政策的空白或靈活性及其他手段進行利潤操縱，來實現(xiàn)自己的目的。
?。ㄒ唬┵徺I法下的利潤操縱。在購買法下，支付對價資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額計入當期損益，購買企業(yè)可通過調(diào)節(jié)資產(chǎn)的公允價值來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。利用公允價值評估準則的不完善，購買企業(yè)還可以壓低購入資產(chǎn)的重估價值，如低估被購買企業(yè)的資產(chǎn)、高估其負債，再在合并后通過處置這些資產(chǎn)和負債，從而獲取利潤。并且合并價差作為商譽入賬，按照資產(chǎn)減值會計準則，商譽不需要攤銷，只要求定期進行減值測試，這樣，企業(yè)也不會面臨合并后商譽攤銷的壓力。利用合并利潤表不包含被購買企業(yè)合并前損益的特點，被購買企業(yè)可在合并前通過計提巨額存貨跌價準備或壞賬準備等手段報出巨額虧損，合并后再予以轉(zhuǎn)回，或者提前確認費用、推遲確認收入，從而提升合并后企業(yè)的業(yè)績。
（二）權益結合法下的利潤操縱。在權益結合法下，由于合并后的企業(yè)視同一開始就存在，不論合并發(fā)生在何時，參與合并企業(yè)整個年度的損益都要包括在合并后企業(yè)的損益中。企業(yè)有可能在年末為了美化業(yè)績或者考核的需要，進行突擊式的合并，將當年度經(jīng)營業(yè)績較好的企業(yè)利潤拉進企業(yè)的報表中。此外，權益結合法以賬面價值作為計量的基礎，不需要對購入資產(chǎn)重估價值，在資產(chǎn)重估價值高于賬面價值的情況下，企業(yè)可以在合并后處置事實已增值但賬面沒有反映的資產(chǎn)，獲取經(jīng)營收益或非經(jīng)營收益。
（三）兩種合并處理方法下的利潤操縱對比。為了更清楚地理解兩種合并處理方法下的利潤操縱，本文將兩者進行了對比。
1.成因不同。在購買法下，由于公允價值、購買成本及商譽的確認需要健全有效的市場環(huán)境，合并方的討價還價需要會計、資產(chǎn)評估等相關專業(yè)人員的估計和判斷，因此，其中存在較大的利潤操縱空間。在權益結合法下，由于缺乏明確合理的概念基礎，不能準確地反映企業(yè)合并交易的經(jīng)濟實質(zhì)，其有效的使用標準也較難以確定，因而容易被企業(yè)濫用，成為利潤操縱的有效工具。
2.途徑不同。購買法下，可任意改變被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值；利用商譽來調(diào)整利潤，高估和低估之下，使合并成本與被合并方凈資產(chǎn)之間產(chǎn)生巨大價差，價差作為商譽入賬。權益結合法下，可通過年末突擊合并其他盈利企業(yè)操縱利潤；不提供被合并企業(yè)合并前隱藏的資產(chǎn)或負債，以較低的折舊和攤銷費用調(diào)增合并企業(yè)的未來收益；合并后出售其賬面價值與市價差額很大的資產(chǎn)等途徑。
3.程度不同。合并當期，權益結合法操縱下的利潤大于購買法操縱下的利潤；被合并企業(yè)合并年度發(fā)生虧損，兩種方法都會使合并企業(yè)的利潤減少，且權益結合法操縱下的利潤一般會小于購買法操縱下的利潤。
4.結果不同。（1）購買法下進行利潤操縱，合并當年利潤表只包括被合并企業(yè)合并后實現(xiàn)的利潤，合并后包括全年所實現(xiàn)的利潤，因此，分析合并前后各年報表會發(fā)現(xiàn)銷售收入及毛利率呈迅速增長之勢。而權益結合法需要對合并前的利潤進行追溯重編，從而使合并前后的利潤表具有可比性，因此無上述現(xiàn)象。（2）購買法下的利潤操縱會進一步歪曲合并當年及以后年度經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。但在權益結合法下，即便存在利潤操縱，也不會發(fā)生現(xiàn)金的支付，換股合并不反映在現(xiàn)金流量表中，因而不存在上述情況。（3）對凈資產(chǎn)收益率的影響不同。若被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值，則購買法下的凈資產(chǎn)要大于權益結合法下的數(shù)額，而其報告收益又會小于權益結合法，這一高一低，會使購買法下的凈資產(chǎn)收益率小于權益結合法，但這種情況只存在于合并當年及以后的較短時期內(nèi)；若被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，則會得出與上述相反的結論。
四、遏制利潤操縱行為的對策研究
盡管購買法和權益結合法下的利潤操縱在成因、途徑、程度、結果等方面各不相同，但兩種方法下都有利潤操縱行為，利潤操縱的結果不僅造成損益不實，還導致企業(yè)財務報告中資產(chǎn)、負債及權益等會計要素不實，以此計算的各種財務指標不能反映企業(yè)的實際狀況，導致會計信息失真，使投資者及相關部門和人員作出錯誤經(jīng)濟決策，擾亂了市場秩序，應予以遏制。為此，本文特提出以下建議：
（一）健全內(nèi)部會計監(jiān)督體系?！稌嫹ā穼{證編制、會計賬簿登記、會計報表編制等會計核算要求，保證會計核算內(nèi)容的準確完整，保證會計信息質(zhì)量都有明確規(guī)定。針對一些企業(yè)、個人為了自身的經(jīng)濟利益，不惜觸犯法律做假賬、編制假財務報告等，需要我們健全內(nèi)部會計監(jiān)督體系，使企業(yè)內(nèi)部形成相互監(jiān)督機制，并嚴格按照《會計法》懲處違法的會計人員。
?。ǘ┘訌姇嬓畔⒈O(jiān)管，形成有效的外部約束機制。緊緊依靠會計師事務所、證券監(jiān)管部門和證交所等社會監(jiān)督力量，加強會計信息監(jiān)管，促進企業(yè)嚴格遵守會計規(guī)范。
?。ㄈ┨岣哔Y產(chǎn)評估技術水平，保證公允價值計量的可靠性和真實性。我國尚屬于新興的市場經(jīng)濟國家，對資產(chǎn)評估機構管理還不夠完善，資產(chǎn)評估技術水平有待進一步提高，在這方面必須花大力氣，唯有如此，才能降低確定公允價值的難度和不確定性，從而提高公允價值計量的可靠性和真實性。
?。ㄋ模┩菩袝嬑芍疲岣邥嬋藛T的綜合素質(zhì)。目前，會計信息失真、人為操縱利潤等現(xiàn)象普遍與會計人員專業(yè)素質(zhì)差和職業(yè)道德水平低、法制觀念不強，會計工作受制于本單位負責人，不能獨立開展工作有關。實行會計委派制，有利于選拔合格會計人員和提高會計人員的素質(zhì)，同時可以使會計人員能夠獨立進行會計核算，更好地行使《會計法》賦予的會計監(jiān)督權力。
?。ㄎ澹┻M一步完善會計法規(guī)，盡量避免會計政策和會計方法選擇的不確定性。建立現(xiàn)代企業(yè)制度要求賦予企業(yè)充分的自主權，因此會計改革也要求給予企業(yè)較大的會計政策選擇權。在會計制度上目前要做的是如何把規(guī)則制定得更具體且更具可操作性，在會計政策和會計方法的選擇上要有所限制，避免企業(yè)通過會計制度的缺陷來調(diào)節(jié)利潤。J
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