在企業(yè)納稅籌劃過程中，需要在現(xiàn)行稅制的框架里探尋稅收籌劃的空間和機會，即尋求規(guī)則約束下的變通與轉(zhuǎn)化的對策。本文基于變通轉(zhuǎn)化的納稅籌劃思維模式，從時間轉(zhuǎn)化、業(yè)務轉(zhuǎn)化、價格轉(zhuǎn)化、身份轉(zhuǎn)化四個方面，通過案例分析，探尋企業(yè)納稅籌劃的具體方案。
一、基于時間轉(zhuǎn)化的方案設計
基于時間轉(zhuǎn)化的思路進行納稅籌劃，很多納稅人首先想到的是推遲收入的入賬時間來實現(xiàn)，但從現(xiàn)實來看，納稅人對有關收入的入賬時間進行調(diào)整是很難實現(xiàn)的，而對增值稅進項稅額抵扣時間進行調(diào)整確有其運作空間。稅法對納稅人購進貨物的時間沒有作任何限制，企業(yè)有完全的自主權決定何時購進貨物或勞務。
例1：A企業(yè)增值稅的納稅期限為1個月。2011年4月，其銷項稅額為100萬元，購買固定資產(chǎn)以外的貨物進項稅額為83萬元。2011年5月，其銷項稅額為100萬元，購買固定資產(chǎn)以外的貨物進項稅額為100萬元。A企業(yè)計劃在2011年4月或5月購買一臺價值為100萬元（不含增值稅）的設備來擴大生產(chǎn)，購買當月即可投入使用，預計生產(chǎn)出的產(chǎn)品自購進設備當月起3個月后即可對外銷售并實現(xiàn)效益。其納稅籌劃方案如下：
方案1：2011年5月購進設備：2011年4月應納增值稅=100-83=17（萬元）；2011年5月應納增值稅=100-100-100×17%=-17（萬元）。本月不繳增值稅，17萬元的增值稅進項稅額留待以后月份抵扣。
方案2：2011年4月購進設備：2011年4月應納增值稅=100-83-100×17%=0（萬元）；2011年5月應納增值稅=100-100=0（萬元）。
由此可見，方案2比方案1少納增值稅17萬元（17-0），雖然方案2在2011年4月就支出了117萬元（100+100×17%）購進設備，比方案1早支出了1個月，但是同樣也會提前1個月獲取收益。因此從納稅籌劃的角度來看，方案2優(yōu)于方案1。
由此可以看出，找準認證、抵扣進項稅額的最佳時間點，節(jié)稅的效果相當明顯。但納稅人在運用該籌劃方案時，應當特別注意以下幾點：一是在選擇認證、抵扣進項稅額的最佳時間點時，對取得的增值稅專用發(fā)票一定要在開具之日起90日內(nèi)認證，不要錯過90日的認證期。二是在對后期的各項收入情況進行預測時，一定要綜合考慮各種影響因素，并采用嚴謹、科學的方法，最大限度地使預測的結(jié)果更加接近實際情況。三是如果納稅人預測在發(fā)票開具之日起90日內(nèi)仍然不能找到最佳的認證、抵扣時間點，可以自購進貨物或應稅勞務的階段就開始籌劃，推遲購進時間，以延長運作的期間，為尋找認證、抵扣進項稅額的最佳時間點提供條件。四是在選擇購進貨物或勞務的時間點時，要保障對生產(chǎn)經(jīng)營的供應，盡量避免對正常生產(chǎn)經(jīng)營的影響。
二、基于業(yè)務轉(zhuǎn)化的方案設計
基于業(yè)務轉(zhuǎn)化的思路進行納稅籌劃，主要是將企業(yè)的業(yè)務活動從一種業(yè)務形式轉(zhuǎn)化為另一種業(yè)務形式。比如租賃業(yè)務，只要能對設備出租相關的稅收政策加以分析、對比，就可以找到籌劃思路。
《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》第3條“關于營業(yè)額問題”規(guī)定：經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位從事融資租賃業(yè)務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。出租貨物的實際成本包括由出租方承擔的貨物的購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。從中可以看出，融資租賃應繳納營業(yè)稅的計稅依據(jù)實際上是扣除成本費用后的凈收入；而經(jīng)營租賃時按營業(yè)稅“服務業(yè)”中的“租賃業(yè)”征稅的，其營業(yè)額為向?qū)Ψ绞杖〉娜抠M用，包括價外收費，且不得抵扣成本費用支出。因此，在提供租賃業(yè)務時是選擇融資租賃還是經(jīng)營租賃，租賃方所承受的稅負是不一樣的。
例2：某市的A銀行是經(jīng)中國人民銀行等部門批準，可以經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位。今年10月份，該市B公司進行技術改造，需增加一條自動化流水線，為此，B公司與A銀行開始商談增加流水線設備事宜。經(jīng)測算該條自動化流水線約需資金1 200萬元左右。A銀行在選擇采用何種租賃方式時，有人認為應當采用經(jīng)營租賃方式，理由是：在市場競爭激烈的環(huán)境下，一旦出現(xiàn)企業(yè)不能如期支付租金的情況，由于出租方擁有設備所有權，可以最大限度的減小租賃損失；也有人建議融資租賃方式，因為融資租賃方式具有融資性質(zhì)，承租人分期付款，出租方資金回收較快，在成功實現(xiàn)設備所有權轉(zhuǎn)移時，還可以避免租賃到期回收的陳舊設備慘遭淘汰的風險。
結(jié)合上述問題，假設A銀行接受B公司委托，就B公司進行技術改造。增加自動化流水線事宜，擬定了兩套方案，分別如下：
方案1：采用融資租賃方式。A銀行與B公司簽訂融資租賃合同。明確融資租賃價款為1 200萬元，租賃期為8年，B公司每年年初支付租金150萬元，合同期滿付清租金后，該生產(chǎn)線自動轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價款為10萬元（殘值）。
方案2：采用經(jīng)營租賃方式。與B公司簽訂經(jīng)營租賃合同，租期8年，租金總額1 020萬元，B公司每年年初支付租金127.5萬元。租賃期滿，A銀行收回設備，假定收回設備的可變現(xiàn)凈值為200萬元。
A銀行購買此生產(chǎn)線，購置價格為819萬元（含增值稅），境內(nèi)運輸費和安裝調(diào)試費20萬元，借款利息15萬元。A銀行在兩種方案下的各項稅負和總收益計算如下：
方案1：融資租賃方式。
應納營業(yè)稅：[（1 200+10）-（819+20+15）]×5%=17.8（萬元）
應納城市維護建設稅及教育稅附加：17.8×（7%+3%）=1.78（萬元）
應納印花稅：1 200×0.5/10 000=0.06（萬元）
方案1總稅負：17.8+1.78+0.06=19.64（萬元）。
A 銀行所獲利潤為：1 200+10-（819+20+15）-17.8-1.78-1.78-0.06=336.38（萬元）。
方案2：經(jīng)營租賃方式。
應納營業(yè)稅：1 020×5%=51（萬元）
應納城市維護建設稅及教育費附加：51×（7%+3%）=5.1（萬元）
由于租賃合同的印花稅稅率為1‰，所以應納印花稅：1 020×1‰=1.02（萬元）。
總稅負：51+5.1+1.02=57.12（萬元）
A銀行所獲利潤為：1 020+200-（819+20+15）-51-5.1-1.02=308.88（萬元）
由此可見，不同的租賃方式稅負各不相同，A銀行采用方案1，即融資租賃方式稅負較輕，綜合收益較高。
三、基于價格轉(zhuǎn)化的方案設計
例3：某集團公司有甲、乙、丙三個公司，分別設立在A、B、C三國，A、B、C三國的企業(yè)所得稅稅率分別為40%、30%和10% 。甲公司專門生產(chǎn)各種叉車零配件，乙公司購進甲公司的零部件經(jīng)組裝出售。若按市場價格，甲公司的一套零部件售價為2.8萬元，成本為2萬元，乙公司的產(chǎn)品售價每臺為3.6萬元。
2010年度，甲公司共向乙公司提供了100套零部件，乙公司經(jīng)組裝全部銷售出去，則：
甲公司應納企業(yè)所得稅為：（2.8-2）×100×40%=32（萬元）
乙公司應納企業(yè)所得稅為：（3.6-2.8）×100×30%=24（萬元）
集團公司總稅負為56萬元。
為了減輕集團公司整體稅負，該集團對銷售策略進行了調(diào)整，即甲公司以每套2.1萬元的價格將零部件賣給丙公司，丙公司以每套3.5萬元的價格轉(zhuǎn)賣給乙公司，則：
甲公司應納企業(yè)所得稅為：（2.1-2）×100×40%=4（萬元）
乙公司應納所得稅額為：（3.6-3.5）×100×30%=3（萬元）
丙公司應納所得稅額為：（3.5-2.1）×100×10%=14（萬元）
集團公司整體稅負降為21萬元，減輕了35萬元的稅負。
價格轉(zhuǎn)移的納稅籌劃方法由來已久，但同時也是稅務管理當局查得最嚴格的籌劃技術。企業(yè)主要利用有關聯(lián)關系的公司，通過把產(chǎn)品、勞務的轉(zhuǎn)讓價格定得比市場公平價格高一點或低一點的方法，來達到少納稅、不納稅或推遲納稅的目的。利用關聯(lián)企業(yè)避稅必須是稅務機關對這一企業(yè)認同的條件下才可予以執(zhí)行。同時，不同行業(yè)、不同產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓定價方法也有不同，一定要在運用價格轉(zhuǎn)移避稅基本方法時，仔細結(jié)合稅法的有關規(guī)定，在稅法合理的范圍內(nèi)，實現(xiàn)稅種的轉(zhuǎn)化，降低稅負，也可避免籌劃失敗。
企業(yè)都是通過相關業(yè)務的經(jīng)營來實現(xiàn)其財務目標的，而稅收又是與業(yè)務緊密相連的，稅收產(chǎn)生于業(yè)務，不同的業(yè)務決定著稅收的性質(zhì)和流量，從而決定著企業(yè)的稅負。因此，在稅收籌劃方案設計時，要充分利用轉(zhuǎn)化思維，將業(yè)務進行價格、稅種等形式的轉(zhuǎn)化，以尋找合適的籌劃空間。
四、基于身份轉(zhuǎn)化的方案設計
增值稅一般納稅人銷售或者進口貨物，提供加工、修理修配勞務，稅率一般為17%；銷售或者進口部分優(yōu)惠稅率貨物，稅率為13%。增值稅小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。
例4：甲飼料銷售企業(yè)現(xiàn)為增值稅小規(guī)模納稅人，年應稅銷售額為100萬元（不含增值稅），會計核算制度比較健全，符合轉(zhuǎn)化為增值稅一般納稅人的條件，適用13%的增值稅稅率。該企業(yè)從生產(chǎn)飼料的增值稅一般納稅人處購入飼料70萬元（不含增值稅）。其納稅籌劃方案如下：
方案1：仍作為增值稅小規(guī)模納稅人。
應納增值稅=100×3%=3（萬元）
應納城建稅及教育費附加=3×（7%+3%）=0.3（萬元）
現(xiàn)金凈流量=含稅銷售額-含稅購進金額-應納增值稅-應納城建稅及教育費附加-應納企業(yè)所得稅={100×（1+3%）-70×（1+13%）-3-0.3-[100-70×（1+13%）-0.3]}×25%=15.45（萬元）
方案2：申請成為增值稅一般納稅人?！ ?br />
應納增值稅=100×13%-70×13%=3.9（萬元）
應納城建稅及教育費附加=3.9×（7%+3%）=0.39（萬元）
現(xiàn)金凈流量=含稅銷售額-含稅購進金額-應納增值稅-應納城建稅及教育費附加-應納企業(yè)所得稅=[100×（1+13%）-70×（1+13%）-3.9-0.39-（100-70-0.39）]×25%=22.2075（萬元）
由此可見，方案2比方案1多獲現(xiàn)金凈流量6.7575萬元（22.2075-15.45）。因此，企業(yè)應當選擇方案2。
五、結(jié)論
基于時間轉(zhuǎn)化的思路進行納稅籌劃，找準認證、抵扣進項稅額的最佳時間點，節(jié)稅的效果相當明顯；基于業(yè)務轉(zhuǎn)化進行納稅籌劃，我們要認真熟識稅收政策，對不同的業(yè)務方式進行綜合對比、慎重選擇，才能確定出最優(yōu)方案；基于價格轉(zhuǎn)化進行納稅籌劃，運用價差轉(zhuǎn)移避稅時，要充分利用轉(zhuǎn)化思維，從價格、稅種等多種形式入手，才能找到合適的籌劃空間；基于身份轉(zhuǎn)化進行納稅籌劃，除考慮稅率的差異外，可通過比較納稅人的現(xiàn)金凈流量來做出納稅人身份的選擇。Z
參考文獻：
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