摘要：隨著企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的加劇，不少企業(yè)已經(jīng)開始將內(nèi)部審計(jì)部分外包，但也引發(fā)人們對(duì)審計(jì)質(zhì)量的擔(dān)憂。本文基于已有研究結(jié)果和實(shí)地發(fā)放調(diào)查問卷，得出影響內(nèi)部審計(jì)外包的3大要素，并通過層次模糊綜合評(píng)價(jià)法，對(duì)影響內(nèi)部審計(jì)外包各級(jí)因素及目前企業(yè)內(nèi)審?fù)獍默F(xiàn)狀作分析研究，并提出了幾點(diǎn)建議。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)外包 AHP-模糊綜合評(píng)價(jià)法 影響因素
一、審計(jì)外包的優(yōu)劣勢(shì)分析
?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)。第一，有利于保持審計(jì)人員的獨(dú)立性。由于企業(yè)管理層可能會(huì)以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計(jì)，在這種利益牽制下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能會(huì)失去獨(dú)立性；而外部審計(jì)工作一般都是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)完成，他們獨(dú)立于所有者和經(jīng)營(yíng)者，站在一個(gè)客觀公正的立場(chǎng)上對(duì)委托事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，提供更具獨(dú)立性和客觀性的評(píng)價(jià)結(jié)果，有利于保持審計(jì)人員的獨(dú)立性。第二，有利于運(yùn)用專業(yè)資源來保證質(zhì)量。現(xiàn)代審計(jì)要求審計(jì)人員具有豐富的經(jīng)驗(yàn)、嫻熟的審計(jì)技巧，而我國(guó)的外部審計(jì)組織擁有大批管理咨詢、資產(chǎn)評(píng)估、稅收等領(lǐng)域的結(jié)構(gòu)合理的多方面人才，能針對(duì)不同企業(yè)的不同審計(jì)項(xiàng)目選用不同的審計(jì)人員。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為外部審計(jì)主體，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)提出切合委托者需要的建議。第三，有利于社會(huì)資源的最優(yōu)化配置。外部咨詢機(jī)構(gòu)由各方面的專家組成，內(nèi)部審計(jì)外部化能充分利用信息資源，將一些單位的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)介紹給被審計(jì)單位。而且被審計(jì)單位實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包，可以解決本單位內(nèi)審人員和機(jī)構(gòu)編制不足問題。一方面可以節(jié)約本單位招募和培訓(xùn)內(nèi)部審計(jì)人員的費(fèi)用，精簡(jiǎn)內(nèi)審結(jié)構(gòu)，降低雇傭成本。另一方面，還可以節(jié)約開發(fā)審計(jì)軟件和開拓新方法的成本，從而有利于社會(huì)資源的最優(yōu)化配置。
（二）內(nèi)部審計(jì)外包存在的問題。第一，放棄了企業(yè)自身的優(yōu)勢(shì)，可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生偏差。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)治理的一部分，內(nèi)部審計(jì)人員熟悉本企業(yè)的各種情況，可能提供更好的符合管理層長(zhǎng)期戰(zhàn)略的咨詢活動(dòng)。而外部審計(jì)人員不如內(nèi)部人員熟悉企業(yè)的實(shí)際情況，不能積極主動(dòng)的圍繞企業(yè)目標(biāo)開展審計(jì)工作，只能憑借單位提供的資料進(jìn)行服務(wù)，他們可能會(huì)把內(nèi)部審計(jì)工作變成一種程序化的工作，不能有效的保證審計(jì)質(zhì)量。第二，不利于單位長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，導(dǎo)致對(duì)外包單位的依賴性過大。將內(nèi)部審計(jì)工作外包既不利于人才的培養(yǎng)，也不利于單位的發(fā)展，缺少了為單位未來的管理人員提供培訓(xùn)的平臺(tái)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，可能會(huì)削弱單位的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。尤其是當(dāng)企業(yè)對(duì)該事務(wù)所的依賴性過大，帶來的可能只是短期的成本下降，未來事務(wù)所可能會(huì)將價(jià)格提高，或從外部審計(jì)中得到補(bǔ)償，從而使企業(yè)處于被動(dòng)地位。第三，增大審計(jì)安全性與法律方面的風(fēng)險(xiǎn)，不利于保護(hù)企業(yè)的商業(yè)秘密。由于內(nèi)部審計(jì)外包減少了本單位對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的監(jiān)控，外包中介機(jī)構(gòu)掌握了大量本單位的信息和機(jī)密，如果外包中介機(jī)構(gòu)不小心或故意外泄可能影響單位內(nèi)部控制，對(duì)單位產(chǎn)生不利的影響。而且，我國(guó)目前的法律在外包主體和外包合作者之間的權(quán)利和義務(wù)方面的規(guī)定尚不完善，外包的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較大。
二、影響內(nèi)部審計(jì)外包的因素
為了更好地分析當(dāng)前形勢(shì)下我國(guó)企業(yè)審計(jì)外包的狀況，本文擬建立層次分析與模糊數(shù)學(xué)分析相結(jié)合的模型，對(duì)影響審計(jì)外包各個(gè)因數(shù)進(jìn)行評(píng)估，從而得到內(nèi)審?fù)獍默F(xiàn)狀。
?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計(jì)要素的選擇。根據(jù)層次分析和模糊數(shù)學(xué)分析法，本文首先應(yīng)確定內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和指標(biāo)層。為了充分征求專家意見，筆者共發(fā)放了100份調(diào)查問卷，請(qǐng)熟悉我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)情況的各級(jí)管理層填寫。問卷回收后進(jìn)行整理，得到78份有效問卷，分析篩選出其中3個(gè)最重要方面作為內(nèi)部審計(jì)的準(zhǔn)則層，在準(zhǔn)則層里各選5個(gè)重要因素作為指標(biāo)層。
本文采用層次分析法，將決策總體分解成目標(biāo)層、準(zhǔn)則層、指標(biāo)層，在分層的基礎(chǔ)之上，將描述評(píng)價(jià)對(duì)象的多項(xiàng)指標(biāo)信息加以匯集進(jìn)而從整體上認(rèn)識(shí)評(píng)價(jià)對(duì)象的優(yōu)劣。
?。ǘ?gòu)造各層次指標(biāo)成對(duì)比矩陣，計(jì)算各級(jí)最大特征值、特征向量。
?。ㄈ┻M(jìn)行模糊綜合評(píng)價(jià)。
1.確定評(píng)估的指標(biāo)集。A={B1，B2，B3}，分別表示企業(yè)或組織內(nèi)審、雙方合同合作外包、外包單位審計(jì)等方面。確定評(píng)估指標(biāo)子集為Bi={Bij}，（i，j=1，2，3）。
2.確定評(píng)語(yǔ)等級(jí)及其對(duì)應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)。確定評(píng)語(yǔ)集為V={V1，V2，V3，V4，V5}={優(yōu)秀，良好，合格，不合格，差}。然后分別給評(píng)語(yǔ)賦值，即賦值后的評(píng)語(yǔ)集合為H={95，85，70，50，30}，并規(guī)定90分以上為優(yōu)秀，80-90分之間為良好，60-80分之間為合格，45-60分之間為不合格，45分以下為差。
3.確定不同層次指標(biāo)的權(quán)重向量。準(zhǔn)則層：WA=（0.286 0.143 0.571）；指標(biāo)層：WB1=（0.380 0.199 0.2110.131 0.079）；WB2=（0.380 0.188 0.188 0.138 0.105）；WB3=（0.235 0.301 0.271 0.177 0.077）。
4.對(duì)單因素建立模糊綜合評(píng)判矩陣。本文請(qǐng)6位專家對(duì)內(nèi)部審計(jì)各級(jí)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)估打分，但由于指標(biāo)的主觀性，可以綜合每個(gè)專家對(duì)該指標(biāo)的打分次數(shù)，取6位專家贊同該指標(biāo)的評(píng)語(yǔ)等級(jí)的比重為隸屬度，從而建立單因素模糊綜合評(píng)判矩陣R。
5.進(jìn)行單因素評(píng)價(jià)和綜合評(píng)價(jià)。運(yùn)用各個(gè)指標(biāo)層的權(quán)重與專家的隸屬度矩陣可以得到單因素評(píng)價(jià)如下：B1=（0.3115 0.2984 0.1998 0.1203 0.0702）；B2=（0.3100 0.2383 0.1665 0.1665 0.1777）；B3=（0.3142 0.2885 0.2365 0.1490 0.0128）。然后用單因素評(píng)價(jià)與準(zhǔn)則層指標(biāo)的權(quán)重的乘積得到綜合評(píng)價(jià)B=（0.3128 0.2842 0.2160 0.1473 0.0442）。最后將綜合評(píng)價(jià)與前面的評(píng)語(yǔ)VT進(jìn)行乘積得到期望E=77.4824。
對(duì)照規(guī)定的評(píng)語(yǔ)等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，可知該企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)的評(píng)語(yǔ)結(jié)果介于60-80之間，為合格。
三、對(duì)內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)與建議
?。ㄒ唬?duì)內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)。1.外包單位審計(jì)在內(nèi)部審計(jì)中占最重要的比例。由所得權(quán)重可知，外包單位審計(jì)占據(jù)57.1%的地位，這就表明外包單位審計(jì)已越來越重要，外包審計(jì)已經(jīng)成為內(nèi)部審計(jì)重要組成部分。在外包單位審計(jì)中，事務(wù)所資質(zhì)、外審人員職業(yè)水平、事務(wù)所規(guī)模又分別占據(jù)了30.1%、27.1%、23.5%的地位，即大部分企業(yè)都比較重視事務(wù)所的資質(zhì)、從業(yè)人員職業(yè)水平及事務(wù)所的規(guī)模。2.我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)比較重視自身的內(nèi)部審計(jì)。從以上實(shí)證研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)企業(yè)仍有28.6%選擇了企業(yè)自身進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)。從各因數(shù)的權(quán)重可以看出這主要取決于企業(yè)的規(guī)模和內(nèi)審機(jī)構(gòu)的權(quán)威性及獨(dú)立性。3.對(duì)于雙方合同合作的關(guān)注力度不足。本文的實(shí)證研究表明，我國(guó)企業(yè)對(duì)于雙方的合同關(guān)注不是太高。其中事務(wù)所任期所占的比重為13.8%，合同爭(zhēng)議解決的比重更低為10.5%，是相對(duì)被忽略的一個(gè)因素。
（二）對(duì)目前企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的建議。目前情況下，各企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量參差不齊，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立也是根據(jù)企業(yè)自身發(fā)展的需要，因此企業(yè)可以適當(dāng)?shù)慕柚獠繉徲?jì)機(jī)構(gòu)的資源，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)外包，最大限度的提升企業(yè)的價(jià)值。結(jié)合以上實(shí)證研究，我們認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的培養(yǎng)有必要從以下幾方面著手：一方面，企業(yè)在開展內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)時(shí)，應(yīng)選擇信譽(yù)高、專業(yè)知識(shí)強(qiáng)的中介機(jī)構(gòu)，而且企業(yè)應(yīng)盡量選擇與提供外部審計(jì)服務(wù)不同的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)機(jī)構(gòu)，才能保證其獨(dú)立性、權(quán)威性及客觀性，只有在這種背景下，內(nèi)審?fù)獍疟容^妥當(dāng)。另一方面，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)與受托事務(wù)所的協(xié)調(diào)與溝通，應(yīng)當(dāng)關(guān)注受托事務(wù)所派出的注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部審計(jì)的勝任能力。同時(shí)，進(jìn)一步外包非核心的審計(jì)工作，特別是那些不涉及到企業(yè)機(jī)密和核心問題的業(yè)務(wù)，使企業(yè)內(nèi)部的人員有更多的時(shí)間關(guān)注企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展與規(guī)劃。再次，在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包之前，要考慮外包的代理成本與外包后的審計(jì)效益。在效益大于成本的情況下，采用外包方式的同時(shí)，學(xué)習(xí)別人先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和審計(jì)理念，彌補(bǔ)審計(jì)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)不足的缺陷。
四、結(jié)論
內(nèi)部審計(jì)外包實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與外部審計(jì)組織的有效結(jié)合，能夠促進(jìn)資源的優(yōu)化。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)價(jià)值的四大基石之一，仍然是單位經(jīng)營(yíng)管理的重要組成部分，但是內(nèi)部審計(jì)的部分外包，可以精簡(jiǎn)內(nèi)審機(jī)構(gòu)，通過采用合作內(nèi)審的辦法，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的外包?？偠灾?，企業(yè)應(yīng)該從自身的角度來看待內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，同時(shí)從外部環(huán)境的角度來找出內(nèi)部審計(jì)外包存在的機(jī)會(huì)以及潛在的威脅，讓企業(yè)的管理者明確，內(nèi)部審計(jì)不管是內(nèi)置還是外包，最重要的是企業(yè)如何根據(jù)自己的實(shí)際進(jìn)行選擇。S
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