摘要：售后租回交易作為一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，已成為企業(yè)融資的重要手段。本文主要針對(duì)售后租回交易形成融資租賃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，并針對(duì)售后租回案例涉及的都是企業(yè)原有固定資產(chǎn)售后租回作為固定資產(chǎn)的現(xiàn)狀，提出將原有庫存商品售后融資租賃租回作為固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法。
關(guān)鍵詞：售后租回 融資租賃 會(huì)計(jì)處理
一、售后租回交易實(shí)質(zhì)的分析
售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項(xiàng)自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主（即出租人）租回，習(xí)慣稱之為“回租”。在售后租回交易方式下，賣主同時(shí)是承租人，買主同時(shí)是出租人。賣主（即承租人）出售資產(chǎn)的目的不在于獲取資產(chǎn)的增值收益，而在于融資。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者（即承租人）在保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將非貨幣性資產(chǎn)（一般包括固定資產(chǎn)和庫存商品）轉(zhuǎn)化為貨幣資金，在出售時(shí)可取得全部?jī)r(jià)款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得所需的資金，達(dá)到融資的初衷；而買主（即出租人）購買資產(chǎn)的目的也不在于取得資產(chǎn)的所有權(quán)，而在于獲取既定的資金報(bào)酬率，其購買是以回租約定為前提的。資產(chǎn)的新所有者（即出租人）通過售后租回交易，找到了一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)小、回報(bào)有保障的投資機(jī)會(huì)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第7章第31條規(guī)定，售后租回形成融資租賃的，無論賣主（即承租人）出售資產(chǎn)的售價(jià)高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益遞延。該規(guī)定的合理性體現(xiàn)在兩方面：一方面，由于在售后租回交易中資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，是以一攬子方式談判的，是一并計(jì)算的。資產(chǎn)的原所有者（即承租人）對(duì)資產(chǎn)擁有占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)，因此資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)上是同一筆業(yè)務(wù)。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的要求，售后租回交易的資產(chǎn)出售不是通常意義的資產(chǎn)銷售，其實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)資金融通活動(dòng)，出售資產(chǎn)的損益應(yīng)分期攤銷，而不應(yīng)確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益。另一方面，如果將售后租回?fù)p益一次確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益，則不能正確地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績(jī)，也會(huì)提供企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間。例如，某企業(yè)在一會(huì)計(jì)年度持續(xù)虧損，臨近年底利用“售后租回”把售后租回?fù)p益一次確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益，賬面上就由虧損變?yōu)橛?。因此，?guī)定售后租回形成融資租賃的售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)予以遞延，這是有合理性和必要性的。
二、售后租回交易形成融資租賃的案例分析
例：2010年12月28日，甲公司將作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理的一臺(tái)設(shè)備以720 000元的價(jià)格出售給乙公司，同時(shí)與乙公司簽訂了一項(xiàng)租回該設(shè)備的協(xié)議。該設(shè)備賬面原值1 000 000元，已提折舊375 000元。假設(shè)根據(jù)租賃協(xié)議分析后得知，該業(yè)務(wù)屬于售后租回形成的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃期開始日為2011年1月1日，租賃期限為10年，甲公司融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為720 000元，長(zhǎng)期應(yīng)付款總額為960 000元，租賃資產(chǎn)的剩余計(jì)提折舊期限為10年，假定該設(shè)備凈殘值為0，不考慮有關(guān)的增值稅等，采用年限平均法按年計(jì)提折舊。則甲公司相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：
（一）甲公司2010年12月28日的有關(guān)會(huì)計(jì)處理
1.將采用售后租回方式售出的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理 625 000
累計(jì)折舊 375 000
貸：固定資產(chǎn) 1 000 000
2.取得出售價(jià)款并確認(rèn)遞延收益。該項(xiàng)交易不確認(rèn)收入，因?yàn)槭杖胧侵钙髽I(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入只有同時(shí)滿足以下條件時(shí)，才能加以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者（即承租人）在保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)，所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒有轉(zhuǎn)移給買主（即出租人）。雖然滿足（3）、（4）、（5），但是卻不滿足（1）、（2）。企業(yè)原有固定資產(chǎn)售后租回作為固定資產(chǎn)也不屬于企業(yè)日常活動(dòng)，不符合收入是企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的規(guī)定，所以該例在售出資產(chǎn)時(shí)不確認(rèn)收入。
該項(xiàng)交易不確認(rèn)收入，也是實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求。“實(shí)質(zhì)”是指交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，“形式”是指交易或事項(xiàng)的外在法律形式。在實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在形式或人為形式并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以會(huì)計(jì)信息擬反映的交易或事項(xiàng)，必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而非根據(jù)其法律形式進(jìn)行核算。要真實(shí)反映交易事項(xiàng)，就必須根據(jù)交易的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。售后租回形成融資租賃的交易從形式上看，資產(chǎn)的所有權(quán)在買主（即出租人），不能作為原所有者（即承租人）的固定資產(chǎn)，但是，由于資產(chǎn)的原所有者（即承租人）對(duì)資產(chǎn)仍然擁有占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)，因此，為了正確反映交易的實(shí)質(zhì)和甲企業(yè)的資產(chǎn)狀況，該項(xiàng)交易不作收入處理。
借：銀行存款 720 000
貸：固定資產(chǎn)清理 625 000
遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 95 000
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延處理，這既是實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，也是盡可能縮小企業(yè)操縱利潤(rùn)空間的要求。
3.將售出固定資產(chǎn)采用融資租賃方式租回：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 720 000
未確認(rèn)融資費(fèi)用 240 000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 960 000
長(zhǎng)期應(yīng)付款與固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。長(zhǎng)期應(yīng)付款相當(dāng)于賣主（即承租人）在未來要付給買主（即出租人）的本金和利息。未確定融資費(fèi)用相當(dāng)于賣主（即承租人）在未來要付給買主（即出租人）的利息。
（二）甲公司在租賃期各年末的有關(guān)會(huì)計(jì)處理
1.各年末采用年限平均法計(jì)提折舊：
借：制造費(fèi)用 72 000
貸：累計(jì)折舊 72 000
2.各年末攤銷遞延收益：
借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 9 500
貸：制造費(fèi)用 9 500
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。原所有者（即承租人）仍保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)，甲公司只是通過售后租回解決自己的資金問題，該設(shè)備本身所在地未變、用途未變，即與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式未變。所以應(yīng)該保持原有的折舊方法。
如：原有資產(chǎn)賬面原值100 000元，使用年限10年，無殘值，則年折舊額為10 000元。在資產(chǎn)還新時(shí)售后租回，假定以150 000元入賬，若以其為依據(jù)計(jì)提折舊，年折舊額為15 000元，相對(duì)于原來每年多了5 000元。這是由于賣價(jià)150 000元高于原值100 000元，這部分未實(shí)現(xiàn)售后租回收益50 000元造成的。為保持按原折舊方法計(jì)提的年折舊額10 000元，需要把未實(shí)現(xiàn)售后租回收益50 000元分期攤銷，即每年攤銷額為50 000/10=5 000（元）。這樣年折舊額實(shí)際仍為15 000-5 000=10 000（元），與按原折舊方法計(jì)提的年折舊額10 000元保持了一致。這樣做也符合“由于在售后租回交易中資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，是以一攬子方式談判的，是一并計(jì)算的，因此資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)上是同一筆業(yè)務(wù)。出售資產(chǎn)的損益應(yīng)分期攤銷，而不應(yīng)確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益”的規(guī)定。
三、售后租回交易形成融資租賃的進(jìn)一步思考
現(xiàn)在幾乎所有的售后租回交易形成融資租賃的案例涉及的都是企業(yè)原有固定資產(chǎn)售后租回作為固定資產(chǎn)。如果企業(yè)將原有庫存商品售后融資租賃租回作為固定資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理有何不同？雖然這種情況很少見，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也不能排除這種情況的出現(xiàn)。
由于售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，庫存商品的原所有者（即承租人）在保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)，所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒有轉(zhuǎn)移給買主（即出租人），不能確認(rèn)商品銷售收入，所以庫存商品應(yīng)該以原賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出，同時(shí)應(yīng)將其視同銷售計(jì)算增值稅。即采用售后租回交易方式，銷售方的庫存商品不作會(huì)計(jì)銷售不確認(rèn)銷售收入，但應(yīng)作為計(jì)稅銷售確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。借記“銀行存款”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 ”科目。其他處理與企業(yè)將原有固定資產(chǎn)售后租回作為固定資產(chǎn)一樣。庫存商品售后融資租賃租回作為固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”、“未確定融資費(fèi)用”科目；貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目。租賃期內(nèi)分期計(jì)提固定資產(chǎn)折舊額，攤銷各期未確定融資費(fèi)用。此處固定資產(chǎn)折舊額計(jì)提基礎(chǔ)沒有發(fā)生變化，為售后融資租賃租回作為固定資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值。不存在未實(shí)現(xiàn)售后租回收益，不會(huì)出現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分期沖銷調(diào)整年折舊額的情況。Z
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