摘要：由于會(huì)計(jì)核算和稅法處理遵循的原則不同，對(duì)于無形資產(chǎn)而言在確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量上有很大的差異。本文擬對(duì)這些差異進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的納稅調(diào)整方法。
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 會(huì)計(jì) 稅法 差異
我國會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告應(yīng)當(dāng)遵從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，目的在于真實(shí)、完整地提供企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，反映受托責(zé)任。而稅法則是以課稅為目的，根據(jù)國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，確定一定時(shí)期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅額，以保障國家的財(cái)政收入。由于企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和稅收處理分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的，所以在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告上均有很大的差異。
一、無形資產(chǎn)確認(rèn)會(huì)計(jì)與稅法差異分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱無形資產(chǎn)準(zhǔn)則）指出“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，從其定義上看，有三大基本特征：一是不具有實(shí)物形態(tài)；二是具有可辨認(rèn)性；三是屬于非貨幣性資產(chǎn)。范圍通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第六十五條則對(duì)無形資產(chǎn)定義如下：“企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等?！睆亩x和范圍來看，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)差別不大，其差異主要存在于兩類無形資產(chǎn)上：一是商譽(yù)，二是土地使用權(quán)。
商譽(yù)是指出于某種特殊原因，如企業(yè)所處的地理位置，或者由于企業(yè)長(zhǎng)期積累而形成的良好信譽(yù)，或者由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益高，或者由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的無形資產(chǎn)，這種無形資產(chǎn)一般能為企業(yè)帶來超過一般盈利水平的超額利潤(rùn)，與其他無形資產(chǎn)一樣，商譽(yù)可以是由企業(yè)自己創(chuàng)立的，也可以是直接向外界購買的。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將商譽(yù)作為獨(dú)立于無形資產(chǎn)之外的單獨(dú)一類資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，但稅法將商譽(yù)作為無形資產(chǎn)的一部分來進(jìn)行確認(rèn)。土地使用權(quán)，指企業(yè)所擁有的在一定期間內(nèi)特定土地上所享有的開發(fā)、利用、經(jīng)營(yíng)的權(quán)利。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或者資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。稅法沒有將土地使用權(quán)分別歸屬于無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，而是一律按照無形資產(chǎn)進(jìn)行處理。
二、無形資產(chǎn)初始計(jì)量會(huì)計(jì)與稅法差異分析
?。ㄒ唬┩赓彑o形資產(chǎn)初始計(jì)量會(huì)計(jì)與稅法的差異
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，外購的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)，購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)際上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本為購買價(jià)款的現(xiàn)值。而《實(shí)施條例》指出，外購的無形資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。
對(duì)于購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益?！秾?shí)施條例》對(duì)于外購無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)并無這方面的規(guī)定，這是稅法與會(huì)計(jì)之間的一個(gè)差異。無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不按現(xiàn)值計(jì)價(jià)，會(huì)導(dǎo)致賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)為當(dāng)期損益的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，然后在攤銷或者處置無形資產(chǎn)時(shí)，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
?。ǘ┳孕虚_發(fā)無形資產(chǎn)初始計(jì)量會(huì)計(jì)與稅法的差異
企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)，除了購買外，很多情況下是自行開發(fā)形成的。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第七條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出，滿足一定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。而《實(shí)施條例》指出：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。稅法不再以簡(jiǎn)單的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)，而是明確了企業(yè)取得無形資產(chǎn)成本的發(fā)生階段，即以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前，這與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。
自行開發(fā)無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)的差異，主要存在于研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除上，《實(shí)施條例》規(guī)定未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有這樣的規(guī)定。2008年12月10日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2008]116號(hào)），為研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除提供了政策指引。值得注意的是：第一，并不是所有企業(yè)都能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)。對(duì)于非居民企業(yè)、核定征收企業(yè)、財(cái)務(wù)核算健全但不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的企業(yè)不能扣除。第二，并不是所有研發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用都可以加計(jì)扣除。研究開發(fā)活動(dòng)并不是指企業(yè)所有的研究開發(fā)活動(dòng)，是有特定范圍的。人文、社會(huì)科學(xué)類的研究開發(fā)，如行業(yè)發(fā)展研究、單純的科學(xué)理論探討發(fā)生的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)則不屬于可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。另外，外購技術(shù)專利直接應(yīng)用也不屬于此范圍，而購進(jìn)技術(shù)專利后在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行的二次開發(fā)則屬于此范疇。第三，并不是符合規(guī)定項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用都可以加計(jì)扣除。通知規(guī)定，只有八種符合規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)費(fèi)用才可以加計(jì)扣除。凡不在范圍內(nèi)的費(fèi)用項(xiàng)目，不得計(jì)入加計(jì)扣除的范圍，例如與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的差旅費(fèi)等其他費(fèi)用不可以加計(jì)扣除。
三、無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)與稅法差異分析
?。ㄒ唬備N范圍的差異
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)初始確認(rèn)和計(jì)量后，在其后使用該項(xiàng)無形資產(chǎn)期間內(nèi)應(yīng)以成本減去累計(jì)攤銷額和累計(jì)減值損失后的余額計(jì)量，只有使用壽命有限的無形資產(chǎn)才需要在估計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，每年進(jìn)行減值測(cè)試，持有待售的無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。其基本理念就是使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。而《實(shí)施條例》指出，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。所以在攤銷范圍上，稅法對(duì)于使用壽命確定和不確定的無形資產(chǎn)都要進(jìn)行攤銷，在納稅差異上應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，在以后轉(zhuǎn)讓、處置無形資產(chǎn)時(shí)，相應(yīng)轉(zhuǎn)回差異。
?。ǘ備N年限的差異
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則未明確規(guī)定無形資產(chǎn)的最低攤銷年度，對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，攤銷期為自其可供使用時(shí)開始至終止確認(rèn)時(shí)止?！秾?shí)施條例》規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷年限一般不得低于10年，作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。
?。ㄈ備N方法的差異
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷金額存在多種方法，包括直線法、生產(chǎn)總量法等。在攤銷方法選擇上應(yīng)當(dāng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式，并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期間。實(shí)施細(xì)則規(guī)定無形資產(chǎn)只能按照直線法攤銷。所以在攤銷方法差異上，會(huì)計(jì)可選擇的攤銷方法包括直線法以及類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法，而稅法只能采用直線法攤銷。
?。ㄋ模堉档牟町?br />
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的殘值一般為零，但是除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)愿意以一定的價(jià)格購買該項(xiàng)無形資產(chǎn)，或者存在活躍的市場(chǎng)，通過市場(chǎng)可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的殘值信息，并且從目前情況看，在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，該市場(chǎng)還可能存在的情況下，可以預(yù)計(jì)無形資產(chǎn)的殘值。《實(shí)施條例》規(guī)定，無形資產(chǎn)不確認(rèn)殘值，即殘值一律為零。會(huì)計(jì)確認(rèn)殘值相當(dāng)于延長(zhǎng)攤銷期限。如果會(huì)計(jì)實(shí)際攤銷額小于稅法允許的最大攤銷額，先調(diào)減應(yīng)納稅所得額，后調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
?。ㄎ澹o形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值損失計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，且以后減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整。而《實(shí)施條例》則指出未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，應(yīng)申報(bào)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。以后會(huì)計(jì)計(jì)提的攤銷小于稅法計(jì)提的攤銷時(shí)，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
?。o形資產(chǎn)處置的差異
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為處置非流動(dòng)資產(chǎn)的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益?！秾?shí)施條例》規(guī)定，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓只能按計(jì)稅基礎(chǔ)凈值扣除。企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)，計(jì)算會(huì)計(jì)損益應(yīng)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，而按稅法規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得只能按計(jì)稅基礎(chǔ)凈值扣除，兩者之間的差異應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。Z
參考文獻(xiàn)：
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