摘要：隨著我國事業(yè)單位預算管理體制的不斷改革，1998 年財政部頒布實施的《事業(yè)單位會計制度》已不能滿足時代發(fā)展的需要。為了規(guī)范事業(yè)單位會計行為，保證會計信息質量，根據《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準則》及國家有關法律法規(guī)，財政部于2012年2月發(fā)布了《事業(yè)單位會計制度（征求意見稿）》（財辦會［2012］4號）?，F(xiàn)將《事業(yè)單位會計制度（征求意見稿）》發(fā)生的幾點變化進行分析，并提出改進建議，以期加快事業(yè)單位會計制度的改革步伐。
關鍵詞：事業(yè)單位會計制度 變化 建議
近年來，隨著我國預算管理體制改革的不斷深入，我國預算管理體制在推行部門預算、政府采購、國庫單一賬戶體系之后，財政部頒布了《政府收支分類改革方案》，并決定于2007 年在全國范圍內統(tǒng)一執(zhí)行。這一系列重大制度改革使我國事業(yè)單位的會計環(huán)境發(fā)生了巨大變化，制定并實施新的事業(yè)單位會計制度已勢在必行。2012年2月財政部發(fā)布的《事業(yè)單位會計制度（征求意見稿）》（財辦會[2012]4號，以下簡稱“新制度”），將會對我國事業(yè)單位會計產生深遠影響，和原來執(zhí)行的《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱“原制度”）相比，新制度有幾點新的變化值得我們關注。
一、新《事業(yè)單位會計制度（征求意見稿）》發(fā)生的幾點變化
（一）資產類賬戶及核算變化簡析
1.資產類賬戶變化。新制度增加了“存貨”賬戶、“累計折舊”賬戶、“文物文化資產”賬戶、“在建工程”賬戶、“累計攤銷”賬戶、“待處置資產損溢”賬戶。去掉了原制度中的“材料”賬戶、“產成品”賬戶?！傲阌囝~賬戶用款額度”賬戶、“財政應返還額度”賬戶現(xiàn)在已經使用，在此不作為新變化賬戶。另外，把原先的“現(xiàn)金”賬戶變?yōu)椤皫齑娆F(xiàn)金”賬戶，會計科目一級編碼由三位數變?yōu)樗奈粩?，和企業(yè)會計準則趨于一致，更利于數據對接。
2.變化簡析。第一，對存貨的處理進行了簡化。原制度對材料的采購、消耗、投資等方面規(guī)定的較多。但是，不同單位對于材料、低值易耗品的劃分標準不易把握，新制度為了便于核算，把它們直接作存貨處理；第二，加強固定資產的核算與管理。原制度固定資產的計量存在問題，對固定資產只核算固定資產原值，不核算固定資產折舊而以計提修購基金替代，難以反映固定資產的凈值，虛增了資產價值。新制度固定資產計價方法，增加了對固定資產安裝過程、購入固定資產扣留維修保證金、建造固定資產在達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的專門借款利息的核算，使固定資產原值的確認更加客觀公正。增加了固定資產折舊的計提，用固定資產的賬面價值來反映其凈值，彌補了原制度的不足。第三，對無形資產的攤銷進行改進，采用分期攤銷法，彌補了原制度一次攤銷法的不足。第四，利用“待處置資產損溢”賬戶增加了資產處理過程的核算。
?。ǘ┴搨愘~戶及核算變化簡析
1.負債類賬戶變化。新制度去除了原制度的“借入款項”賬戶、“應付工資（離退休費）”賬戶、“應付地方（部門）津貼補貼”賬戶、“應付其他個人收入”賬戶；增加了“短期借款”賬戶、“長期借款”賬戶、“長期應付款”賬戶、“應付職工薪酬”賬戶；新制度把原制度中“應繳預算款”賬戶改成“應繳國庫款”賬戶，把“應繳稅金”賬戶改成“應繳稅費”賬戶。
2.簡析。第一，新制度對應付給職工的各種薪酬用賬戶“應付職工薪酬”核算，和企業(yè)會計賬戶名稱相同，用來核算事業(yè)單位按有關規(guī)定應付給職工及為職工支付的各種薪酬。包括基本工資、績效工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼、社會保險費、住房公積金等。第二，新事業(yè)單位會計明確區(qū)分流動資產和非流動資產、流動負債和非流動負債，有利于事業(yè)單位進行財務分析特別是資產負債率的分析。新制度對借入的款項不但進行短期借款和長期借款的劃分，而且針對事業(yè)單位發(fā)生的償還期限在一年以上（不含一年）的應付款項，如以融資租賃租入固定資產的租賃費、跨年度分期付款購入固定資產的價款等，從原制度中“其他應付款”賬戶核算內容中分離出來，專門引入“長期應付款”賬戶進行核算，使負債業(yè)務核算更準確細致，更能滿足事業(yè)單位越來越高的財務分析需要。
?。ㄈ﹥糍Y產類賬戶及核算變化簡析
1.凈資產類賬戶變化。凈資產賬戶的變化較大?！笆聵I(yè)基金”賬戶、“固定基金”賬戶、“專業(yè)基金”賬戶名稱沒有變化，但核算內容、設置的二級科目都有變化。新制度取消了原制度中“事業(yè)結余”賬戶、“經營結余”賬戶、“結余分配”賬戶，增加了“財政撥款結轉結余”賬戶、“非財政撥款結轉”賬戶、“非財政撥款結余”賬戶、“事業(yè)結轉結余”賬戶、“經營結轉結余”賬戶。
2.簡析。第一，“事業(yè)基金”賬戶名稱雖然沒有變化，但是其核算范圍發(fā)生了變化。新制度事業(yè)基金賬戶核算事業(yè)單位擁有的非限定性（無時間或用途限定）的凈資產（非限定性固定基金除外），主要為歷年滾存的非財政撥款結余資金。主要業(yè)務包括：（1）以固定資產、無形資產取得的長期股權投資；（2）年末，將本年度非財政撥款結余余額轉入事業(yè)基金。比原制度事業(yè)基金核算的二級科目“投資基金”核算內容有所減少。第二，固定基金賬戶核算內容有較大的擴展。新制度固定基金賬戶核算設置“固定資產”、“在建工程”、“文物文化資產”、“無形資產”以及“資產折耗”等明細科目，進行明細核算。原制度固定基金賬戶僅和固定資產原值對應。第三，專用基金核算范圍有所減少，主要是職工福利基金，沒有原制度其他三項專用基金的專門規(guī)定。第四，結余的核算不但把“事業(yè)結轉結余”與“經營結轉結余”分別核算，而且把“財政撥款結轉結余”與“非財政撥款結轉”和“非財政撥款結余”分別核算，使結余的劃分更具體，可操作性更強。
?。ㄋ模┦杖腩愘~戶及核算變化簡析
1.收入類賬戶變化。新制度賬戶去除了原制度的“撥入?？睢辟~戶，其核算內容由“財政補助收入——項目支出”賬戶進行核算。另外，原制度“附屬單位繳款”賬戶在新制度中改為“附屬單位上繳收入”，其他賬戶沒有名稱上的變化。
2.簡析。第一，對國庫集中收付的核算進行了規(guī)定。包括直接支付方式下，財政補助收入實現(xiàn)的判斷，年終根據本年度財政直接支付預算指標與當年財政直接支付實際支出數的差額處理；授權支付方式下，收到授權支付額度的處理，年終事業(yè)單位本年度財政授權支付預算指標數大于零余額賬戶用款額度下達數的處理等內容。第二，取消了“撥入?？睢辟~戶。有一段時期，“撥入?？睢辟~戶和“財政補助收入——項目支出”并存，實際上二者核算內容重復。
（五）支出類賬戶及核算變化簡析
1.支出類賬戶變化。保留原制度“事業(yè)支出”賬戶、“經營支出”賬戶、“上繳上級支出”賬戶、“對附屬單位補助”賬戶；去除“撥出經費”賬戶、“撥出?？睢辟~戶、“?？钪С觥辟~戶、“成本費用”賬戶、“銷售稅金”賬戶、“結轉自籌基建”賬戶；增加“其他支出”賬戶。
2.簡析。第一，將 “撥出經費”賬戶、“撥出?？睢辟~戶、“專款支出”賬戶核算內容并入“事業(yè)支出”賬戶，“事業(yè)支出”賬戶核算內容比原來有較大的增加。第二，“成本費用”賬戶的去除，使事業(yè)單位成本的核算與管理弱化，不利于成本的管理與分析。第三，對外捐贈業(yè)務處理進行了詳細規(guī)定，對原制度進行了較大改進。
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增加了財政撥款收支表，改進了資產負債表和收入支出表的結構和項目。主要如：取消了資產負債表中的收入和支出項目；為便于對事業(yè)單位進行財務分析，在資產負債表中按照流動性和非流動性排列資產負債表項目；為合理反映事業(yè)單位的收支補償機制，按照多步式結構設計收入支出表等。這一方面使事業(yè)單位的財務報表格式與國際慣例和企業(yè)會計更為協(xié)調，增強了通用性；另一方面，也兼顧了事業(yè)單位的實際情況，使事業(yè)單位的財務報表體系更為完整，以滿足財務管理、預算管理、績效考核等多方面的信息需求。
二、改進建議
隨著我國公共財政體制改革的不斷深化，以及事業(yè)單位自身改革發(fā)展的逐步推進，對事業(yè)單位的預算管理和財務管理都提出了新的、更高的要求，雖然新制度無論在會計科目的設置、新會計業(yè)務核算以及會計報表的編制都有很大的改進，但是，仍有以下幾個方面的問題值得商榷。
?。ㄒ唬┦聵I(yè)單位會計成本核算有待加強
事業(yè)單位會計進行成本控制和成本核算有利于事業(yè)單位加強內部管理。完善內部核算，節(jié)約社會資源，適應市場競爭，也有利于國家對事業(yè)單位的宏觀管理和績效評價。但是，新制度取消了“成本費用”賬戶，取消成本核算內容，不能提供合理的成本數據，無法為制定決策、實施監(jiān)管以及預算審批提供依據，不利于事業(yè)單位的成本管理和績效評價。建議新制度應結合事業(yè)單位實際，制定適宜的成本控制核算方法。第一，選擇全成本核算法，即讓全員參與，降低成本，所有的支出都參照企業(yè)會計準則及制度執(zhí)行并準確進行核算。第二，選擇目標成本管理法，即以收定支，并勵行節(jié)約，事后進行考核和審核。第三，借鑒企業(yè)成本核算的其他方法，如項目成本法、制造成本法等，以加強事業(yè)單位成本核算與控制、考核。
?。ǘ┓橇鲃淤Y產的計量有待提高
隨著外部經濟環(huán)境的變化，對外投資、固定資產、在建工程、無形資產等長期資產的價值，不但隨著資產使用和時間流逝而損耗，而且由于科學技術的高速發(fā)展，產品和設備很快就會過時，產品壽命周期大大縮短，金融市場變幻莫測、市場競爭越來越激烈，事業(yè)單位的各項長期資產時刻面臨著減值的可能。雖然，新制度對固定資產計提折舊、對無形資產進行攤銷，但是，新制度也規(guī)定一般采用年限平均法進行折舊和攤銷，對于發(fā)生的加速折舊和攤銷則沒有相應的處理。另外，對于長期投資，如果發(fā)生減值也沒有相應處理，從而無法如實反映對外投資、固定資產、無形資產等長期資產在報告時點的實際價值，不利于事業(yè)單位的資產管理與成本核算。因而建議新制度在引入固定資產計提折舊（以及無形資產計提攤銷）的有關核算內容的基礎上，對有關長期資產引入資產減值的核算內容。
?。ㄈ┗〞嬘坞x于財務會計核算之外
隨著社會主義市場經濟的不斷發(fā)展，我國經濟實力不斷增強，相關事業(yè)單位的基建項目也日漸增多，事業(yè)單位基建項目對事業(yè)單位的影響越來越大。但是，新制度雖然引入“在建工程”賬戶，對工程項目進行核算，但是，缺乏對建設項目的明細核算與監(jiān)督，會計報表反映的信息缺乏基建會計的報表，從而不利于事業(yè)單位對基建項目的財務管理和監(jiān)督。建議事業(yè)單位會計和基建會計進行真正的合并。在具體操作層面上主要包括對會計科目的合并和預、決算報表的合并。建議參照現(xiàn)行基建決算報表的“基建投資表”在部門決算報表中增設“基建項目情況表”，以全面反映基建項目的規(guī)模、性質、投產竣工時間、概算、累計到位資金、累計支出、結余等情況。S
