依法納稅,誠信納稅是我們永久的期盼,但在非法利益的驅(qū)動下,企業(yè)的會計師不再是“攝影師”,而是一位“化妝師”。于是,變質(zhì)的會計處理以及由此生成的會計信息必然是虛假的。筆者試圖通過納稅人在通常情況下如何進(jìn)行變質(zhì)的會計處理的揭示,進(jìn)而提出現(xiàn)階段加強稅收監(jiān)控,以防納稅人偷稅漏稅于未然的幾點建議。
一、變質(zhì)的會計處理面面觀
稅法上,計稅的依據(jù)通常界定為稅基或計稅基數(shù)。從理論上說,稅基是沒有彈性的,但由于一定時期特定的經(jīng)濟(jì)背景及政策背景,尤其是在稅收法規(guī)尚不完善處于建設(shè)期的情況下,征納雙方的著眼點顯然是稅基,因為稅率是相對固定的??偨Y(jié)多年的稅收實踐和會計實踐,我們不難揭示變質(zhì)的會計處理而導(dǎo)致的稅基變動及對稅收的影響。
(一)收入體外循環(huán)
收入體外循環(huán)是極其常見的。納稅人常見的會計處理是:(1)收入掛往來;(2)收入不開票;(3)一票兩開;(4)大票小開;(5)以物易物不開票;(6)銷售收入向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移;(7)設(shè)置兩套賬;(8)外企高進(jìn)低出;(9)個體戶50%以上的經(jīng)營收入。
對收入的上述會計處理,導(dǎo)致國家流轉(zhuǎn)類稅收基數(shù)降低,納稅人偷漏流轉(zhuǎn)稅。
(二)變質(zhì)的資產(chǎn)處理
對資產(chǎn)的不當(dāng)會計處理會直接影響當(dāng)期損益。常見的對資產(chǎn)變質(zhì)的會計處理是:(1)已報廢的固定資產(chǎn)仍然掛賬;(2)通過評估虛增資產(chǎn);(3)應(yīng)收賬款無原則核銷;(4)虛報各種資產(chǎn)損失;(5)縮短待攤費用及遞延資產(chǎn)攤銷期限;(6)將屬于固定資產(chǎn)的資產(chǎn)作易損耗品或費用處理。
通過上述會計處理,必然增加納稅人的計稅扣除,從而降低所得類稅收的計稅基數(shù),企業(yè)偷漏稅所得稅。
(三)丑陋的存貨處理
很顯然,存貨具有流動性強、計價方法多樣的特點。存貨的會計處理同樣存在多樣性:(1)白條購入存貨;(2)虛構(gòu)存貨(如假發(fā)票、虛假盤盈);(3)隨意調(diào)整存貨計價;(4)邊角余料、副產(chǎn)品不入賬;(5)存貨抵債不計收入。
這里,納稅人利用存貨,制造變質(zhì)的會計處理顯得更加丑陋。因為,這些會計處理對稅收產(chǎn)生惡劣影響。比如,購貨取得“白條”入賬,不僅購貨方降低所得稅基數(shù),問題的嚴(yán)重性更在于銷貨方是完全徹底的偷稅,既偷漏流轉(zhuǎn)類稅收,又偷漏所得稅;利用虛假發(fā)票作為存貨入賬不僅偷稅、漏稅,更是嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)犯罪。
(四)不當(dāng)利用會計政策變更
《會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規(guī)定對會計政策變更、重大會計差錯的更正采用追溯調(diào)整法。納稅人為了達(dá)到偷稅的目的,往往不當(dāng)利用會計政策變更,如因會計政策變更、重大會計差錯產(chǎn)生損失調(diào)整本年利潤,而不去調(diào)整以前年度損益,這恰恰是與會計準(zhǔn)則相悖的。同時,這種會計處理必然對當(dāng)期所得稅收產(chǎn)生影響。
(五)“發(fā)展中”的會計準(zhǔn)備
會計及稅收法規(guī)允許合理計提會計“準(zhǔn)備”,如按規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。但納稅人發(fā)展了會計“準(zhǔn)備”:(1)超標(biāo)準(zhǔn)計提壞賬準(zhǔn)備;(2)超標(biāo)準(zhǔn)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;(3)多預(yù)提銀行貸款利息;(4)多提固定資產(chǎn)大修理基金;(5)多提工資基金(工效掛鉤企業(yè));(6)多提折舊。
上述會計處理是納稅人在主觀上,故意縮小企業(yè)所得稅的稅收基數(shù),以達(dá)到偷漏所得稅的目的。
(六)“充分”利用關(guān)聯(lián)交易
利用關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價避稅已司空見慣。其做法是,一方面是利用轉(zhuǎn)移價格的復(fù)雜性和不同企業(yè)、不同地區(qū)稅率及免稅條件的差異,將利潤轉(zhuǎn)移到稅率低或可以免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè);另一方面,是將盈利企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè),從而實現(xiàn)整個集團(tuán)的稅負(fù)最小化。有些學(xué)者在一些著述中,將上述利用交關(guān)聯(lián)交易偷漏稅美化為合理避稅,很值得商榷。
二、面對現(xiàn)實,構(gòu)筑新型稅收監(jiān)控體系
目前,我國的會計制度和稅收制度尚不完善。而會計信息是稅收信息的基本來源。如何通過《企業(yè)會計制度》和若干具體會計準(zhǔn)則的漸進(jìn)性修正和完善,以確保會計信息真實、可靠,將是一個長期的過程。因此,如何面對現(xiàn)實,加強稅收監(jiān)控是當(dāng)前稅收理論與實踐亟待解決的一個問題。對此,筆者有如下建議,供研討。
(一)稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)組建以抽查、復(fù)審為核心的稅務(wù)會計監(jiān)督體系
目前,稅務(wù)機關(guān)的征收管理、納稅檢查基本上是在會計信息生成之后的事后行為。而組建以抽查、復(fù)審為核心的稅務(wù)會計監(jiān)督體系,其目的是加強事前預(yù)警。也許,建立稅務(wù)會計監(jiān)督部門及配備人員會相對增加稅收成本,但比較事后的納稅檢查及稅收處罰等一系列的稅務(wù)行為所耗費的人力、物力、財力還是劃算的。尤其是這種事前預(yù)警,能夠使納稅人及時更正錯誤的會計信息和納稅信息,防止稅金入庫滯后。
(二)把稅務(wù)會計的考核、培訓(xùn)、發(fā)證等管理工作納入稅務(wù)機關(guān)
按我國現(xiàn)行的會計法規(guī),會計人員的考核、培訓(xùn)及發(fā)證等管理工作由各級財政部門進(jìn)行。我們知道,現(xiàn)階段會計法規(guī)和稅收法規(guī)在規(guī)范的內(nèi)容、范疇、技術(shù)操作方式等方面是有嚴(yán)格界限的。比如會計上的成本費用扣除和稅收的成本費用扣除有明顯的差異;會計利潤和稅收利潤有明顯的差異。因此,建議適當(dāng)修訂有關(guān)會計法規(guī),把納稅人負(fù)責(zé)納稅申報的會計人員的考核、培訓(xùn)、發(fā)證等管理工作納入稅務(wù)部門,這是強化國家稅收監(jiān)控的重要方面。
(三)加強法制建設(shè),完善有關(guān)會計、稅收領(lǐng)域的立法工作
當(dāng)前,伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制不斷走向成熟,我國各個領(lǐng)域的立法工作日臻完善。但是,目前的《會計法》缺少對會計行為強有力的約束力,因而導(dǎo)致會計行為往往是“法人行為”;目前的《中華人民共和國稅收征管法》更注重于經(jīng)濟(jì)處罰,且彈性極大;目前的《最高人民法院關(guān)于懲治偷稅、抗稅的補充規(guī)定》對納稅人偷稅、抗稅犯罪的刑事處罰也明顯偏輕。因此,建議對我國現(xiàn)行的會計領(lǐng)域和稅收領(lǐng)域的相關(guān)法規(guī)作適當(dāng)修改,以營造良好的會計環(huán)境和稅收環(huán)境,制約納稅人虛假會計信息生成,確保國家稅收安全、及時,同時預(yù)防納稅人犯罪。