【摘要】近年來，由于全球氣候變暖、資產廢棄及土壤污染等一系列環(huán)境問題，致使企業(yè)相關特定環(huán)境事項的會計規(guī)范日趨緊迫，由此西方發(fā)達國家的準則制定機構、國際組織及行業(yè)協會紛紛開展對環(huán)境財務會計準則及指南的理論研究和實務推廣。本文全面梳理了國際環(huán)境財務會計研究的歷史進程，介紹了歐美、日本等各國以及相關研究機構在環(huán)境財務會計指南及實務上取得的最新研究進展，以期為我國環(huán)境財務會計體系構建提供借鑒。
【關鍵詞】資產棄置會計 土地污染會計 排污權會計碳會計 可再生能源會計 指南與實務 評述及啟示
1、引言
經過三十多年的發(fā)展，環(huán)境會計在理論和實務上已取得了較大進展，并逐漸形成公認的兩大領域：環(huán)境財務會計與環(huán)境管理會計[①]。與“通過設計和實施適當的與環(huán)境相關的會計系統(tǒng)和管理系統(tǒng)對環(huán)境業(yè)績和經濟業(yè)績進行的管理”的環(huán)境管理會計不同（IFAC，1998），環(huán)境財務會計是對企業(yè)環(huán)保投資和支出和由此而獲得經濟效益進行的確認、計量、記錄和報告活動（肖序，2007），其特征為企業(yè)經濟盈利與環(huán)保責任并重，其目的是為外部決策者的信息需求服務，其關鍵在于企業(yè)環(huán)境事項的會計處理規(guī)范。
自上世紀末以來，各國政府機構、相關國際組織及職業(yè)協會對環(huán)境會計事項及要素發(fā)布了一系列的指南規(guī)范。其主要可分為兩部分：
（1）上世紀90年代初至2000年初各國際機構和會計協會等發(fā)布的一系列研究報告書。如加拿大特許會計師協會（CICA）的報告書（1993）、聯合國貿易發(fā)展委員會（UNCTAD）的ISAR指南（1998）、歐洲委員會（EC）及歐洲會計師聯合會（FEE）的報告等（1999）。
（2）21世紀初各國會計準則委員會發(fā)布的相關特殊環(huán)境事項的會計準則和指南。如 FASB之SFAS 143號（2001）、SFAS 144號、SFAS 146號（2002）、GASBS 49號（2006）等；IASB之IFRS 5號（2004）、IFRS 6號（2004）、IFRIC 解釋指南1號、5號、6號（2004）； ABSJ之日本企業(yè)資產棄置會計基準18號（2008）等。
上述準則或解釋指南的發(fā)布，極大地促進了企業(yè)相關環(huán)境事項的會計處理規(guī)范。近年來，隨著一系列環(huán)境問題的不斷惡化，國際社會愈加重視企業(yè)的社會責任；同時，各國會計準則的國際趨同也進一步加快， IASB和各國會計準則委員會紛紛發(fā)布相關特定環(huán)境事項的會計處理指南及解釋公告，再一次掀起了環(huán)境財務會計準則及規(guī)范研究的新高潮。
2、國際環(huán)境財務會計的歷史進程與發(fā)展動向
國際機構對環(huán)境財務會計的關注始于上世紀80年代，ISAR成立后不久，便開始對跨國企業(yè)的財務報告中環(huán)境信息披露問題作了專門調查，并在90年代末發(fā)布第一份環(huán)境財務會計的國際指南（ISAR，1998；UNCTAD，1999），作為環(huán)境會計研究的集大成者，其意義十分重大（陳毓圭，1998）[②]。而CICA出版的《環(huán)境成本與負債：會計與財務報告問題》等研究報告首次規(guī)范了環(huán)境成本及負債的會計處理流程，也較有影響。此外，日本環(huán)境省、EC及FEE也在同一時期發(fā)布了相關報告和指南，從確認條件、測定方法及披露方式等方面對環(huán)境成本與負債作了規(guī)定（環(huán)境省，1999；EC，2001；FEE，1999）。其中，環(huán)境成本的焦點是：(1)環(huán)境成本核算分類；(2)環(huán)境成本資本化與費用化的劃分。環(huán)境負債的重點在于：(1)責任人的義務比例分擔；(2)預計支出的合理估計；(3)補償問題。雖然這些報告或指南均是從各自立場出發(fā)，制定的規(guī)范也各有差異，存在著應用指導性的欠缺。但是，其經過小范圍的實驗和探討，形成的一些初步理論框架為國際環(huán)境財務會計發(fā)展奠定了良好的基礎?？梢哉f，這一時期主要關注財務會計領域內的環(huán)境事項（環(huán)境成本與環(huán)境負債）（阪/大森，2008），是環(huán)境財務會計的初級發(fā)展與形成期。
進入新世紀后，國際會計環(huán)境發(fā)生了深刻的變化。一方面，社會公眾對企業(yè)的關注開始從環(huán)境問題轉向社會責任的承擔；另一方面，國際會計準則的協調與趨同進度進一步加快，受此影響，國際機構或相關組織的研究停滯不前，環(huán)境財務會計指南或規(guī)范的研究開始轉向會計準則制定機構或專業(yè)委員會。由此，各國會計準則委員會開始對新出現的一系列環(huán)境問題進行規(guī)范，諸如溫室氣體排放、資產廢棄及土壤污染等。這一時期相關準則涉及（井上/阪，2008）：與環(huán)境設備相關的會計基準；排污權會計準則；與未來棄置、修復支出相關的會計規(guī)范；污染凈化負債的會計指南；環(huán)境再生基金的會計準則；產品回收、處理義務的會計指南；未來關閉、棄置債務的會計準則等。核心則是環(huán)境資產和環(huán)境負債。
環(huán)境資產事項主要集中在資產棄置、環(huán)保設備及排污權等方面。而會計處理的爭論焦點則在于環(huán)境資產確認的兩種方法：IASB傾向于增加的未來利益法（Increased future benefits approach，IFB）；而FEE、EITF及ISAR等基本上采納未來利益額外成本法（Additional cost of future benefit approach，ACOFB）。經濟與環(huán)境角度不同是這兩種方法的外在直觀表象，但實質在于背后的利益計算構造——資產負債觀（A/L Approach）和收益費用觀（R/E Approach）的差異，而這兩者關聯的核心在于資產本質和操作可能性[③]。其不同的會計理念在美國財務會計基準（EITF89-13、EITF90-8）和國際會計基準（IAS 16及草案43號）中得到體現，在準則趨同背景下，兩者的演進路徑如圖2所示。至此，IASB和FASB已過渡到A/L Approach，SFAS 5放棄R/E Approach。此外，日本等國在此時期也開始逐漸與國際會計準則趨同，嚴守“未來經濟利益增加”的資產定義（德賀，2003）。
環(huán)境負債的會計處理問題最早起源于美國，自從上世紀70年代起就開始了準則和指南方面的探索，如從或有債務準則（SFAS 5，APBS）到資產棄置債務會計基準（SFAS 143，SFAC 6），再到污染修復債務的會計規(guī)范（GASBS 49），FASB在環(huán)境負債會計規(guī)范過程中占著主導地位，并將有關環(huán)境負債處理規(guī)范推進到具體準則層面（詳見表1），90年代超級基金法案的出臺進一步促使了環(huán)境負債會計處理規(guī)范；而IASB對環(huán)境負債的會計處理主要體現在IAS 37、IFRIC 1等規(guī)范中，并逐漸與FASB相協調（圖1）。
從會計要素的定義看，環(huán)境資產和環(huán)境負債的概念擴張是未來環(huán)境財務會計的發(fā)展趨勢之一。除以傳統(tǒng)經濟收益流入來界定傳統(tǒng)資產的思維方式外，環(huán)境收益的直接或間接貢獻能力也將是環(huán)境資產的確認要件之一（松尾，2009）；相應的，隨著越來越多與環(huán)境相關的義務從表外（offbalance）的相關信息披露到表內（onbalance）的確認，其環(huán)境收益的預期損失或流出也必將成為環(huán)境負債的確認要件。具體而言，環(huán)境負債的擴張呈現兩個特征：（1）負債確認從費用觀（flow法）向資產觀（stock法）轉變（SFAS 143、IAS 37修訂草案等），并引入公允價值計量觀（SFAC 7等），這一點與環(huán)境資產的發(fā)展趨勢相似[④]；（2）負債概念擴展的動態(tài)性。FASB一開始便認定衡平法義務和推定義務，比一般負債概念大。隨后，SFAS 143及GASBS 49使其范圍進一步擴大；而IAS 37修訂草案更是去掉“或有負債”用語，界定了無條件債務（unconditional obiligation）和附條件債務（conditional obiligation），并刪除原有確認負債的條件之一——負債導致未來經濟流出的可能性，增設10余案例，將環(huán)境負債范圍擴展到新的高度。
圖1 資產確認觀和費用確認觀下環(huán)境成本的會計處理流程
①法定義務下的負債范圍擴展；②推定義務下的負債范圍擴展；③平衡義務下的負債范圍擴展；④無義務性項目下的負債范圍擴展。
圖2 環(huán)境負債的擴展方向
表1環(huán)境資產及環(huán)境負債的IASB和FASB會計準則及指南匯總
FASB會計準則及指南
FASB會計準則及指南
要素
事項
時間
準則及指南
關鍵點
時間
準則及指南
關鍵點
環(huán)境資產
環(huán)境關聯設備
2004
IAS 16《有形固定資產》修訂版
為環(huán)境規(guī)制而新增的相關設備確認為資產。
1989
EITF89-13《石棉棄置成本會計》
確認石棉棄置費用的資產合計額
1990
EITF90-8《環(huán)境污染成本資本化》
除延長設備壽命、預防未來環(huán)境污染及預定資產銷售成本以外的環(huán)境污染處理成本全部費用化。
排污權
2004
IFRIC 3《排污權》廢止
排污權以公允價值確認無形資產，取得價格與公允價值差額依據IAS20處理，對應排污義務依據IAS37確認為負債。
2003
ETIF03-14
礦產資源
2004
IFRS6《礦產資源勘探及評價》
披露勘查評估支出、以及相對應的資產、負債、收益、費用及現金流等。進行資產減值測試。
1977
SFAS19《石油天然氣公司會計》
未來環(huán)境修復費用在設備使用期限內發(fā)生。
1982
SFAS71《法規(guī)影響的會計處理》
未來環(huán)境修復費用在設備使用期限內發(fā)生。
2001
SFAS143《資產棄置債務會計》
環(huán)境修復義務以公允價值計入負債，同時，以相同金額確認該資產帳面價值的合計額。
環(huán)境負債
污染修復負債
1998
IAS37《準備、或有負債及或有資產》
對法律確認的土壤污染凈化等債務，在未來支出能合理估計條件下計入負債。
1975
SFAS5《或有事項會計》
負債確認條件為未來支出很可能發(fā)生，且金額能合理估計。
2005
IAS37修訂草案《非金融負債》
刪除負債發(fā)生概率的確認基準，計量采用公允價值。
1993
EITF93-5《環(huán)境負債會計處理》
披露環(huán)境保險費用回收預定額及折現值。
1996
SOP96-1《環(huán)境修復負債》AICPA
環(huán)境修復負債的確認、計量與披露。
環(huán)境修復基金
2004
IFRIC 5《對來自拆卸、復原及環(huán)境復原基金權益的權利》
企業(yè)修復成本的支付義務確認負債，權利的帳面價值變動在收益表中披露。
制品回收處理義務
2005
IFRIC 6《參與特殊市場產生的負債：電子電氣廢棄物》
向家庭銷售電器導致的廢棄物處理費用由參與特定市場的企業(yè)確認為負債。
2005
FASB員工立場143-a《電子電器廢棄物會計》
與電子電器廢棄物EU指令相關的電子電器廢棄物的負債會計處理指南。
將來關閉、棄置義務
2004
IFRIC 1《現有除卻、復原及相關負債之變動》
在有形固定資產廢棄導致預計費用變動的情況下，變動金額依據IAS16、IAS37處理。
2001
SFAS143《資產棄置債務會計》
長期資產棄置債務在資產取得日以公允價值確認為負債，同時對應資產帳面價值在使用年限內攤銷。
2005
FASB解釋47《附條件資產棄置債務會計處理》
SFAS143內，以未來事項為條件的債務，僅在公允價值可合理估計的情況下確認負債。
2002
SFAS146《關閉、處置活動費用的會計處理》
關閉、處置活動的相關費用在發(fā)生時以公允價值確認。
3、國際環(huán)境財務會計發(fā)展動態(tài)與比較
3.1資產棄置會計
資產棄置義務的會計問題起源于石油天然氣行業(yè)。1977年，FASB發(fā)布FAS19，其第37段中首次規(guī)定了拆除和恢復成本的會計處理方法。1996年，FASB發(fā)布《與關閉或移去長期資產相關的負債會計》征求意見稿，才有了第一份系統(tǒng)的資產棄置會計規(guī)范。但由于在對其進行修訂時各方爭議很大，故在此后的近五年時間里FASB就這一問題進行了多次討論（FASB，1998）。2000年2月FASB公布《長期資產報廢債務會計處理》修訂草案后，資產棄置會計逐漸開始走向成熟和規(guī)范。2001年6月，FASB正式發(fā)布FAS143《資產棄置債務會計處理方法》，相對于1996年及2000年的公開草案， FAS143改變了以往處理的不統(tǒng)一性和準則規(guī)范的零散性，在義務的范圍、初始確認、棄置成本處理及后續(xù)確認和計量等方面更為詳細、合理。2005年3月，FAS 143解釋公告的發(fā)布進一步明確了附條件資產棄置義務，全面規(guī)避或有事項會計規(guī)范，有助于企業(yè)及時確認負債，避免了充分信息下以不能合理估計為由推遲確認負債的做法；隨后，FASB又對其與FAS157有沖突部分進行了修正完善。至此，除資產棄置債務后續(xù)計量外，對這種非金融負債的會計處理已充分體現了公允價值計量思想。
與此同時，其他國家和機構也紛紛開始對此進行探討。英國許多企業(yè)在上世紀70年代晚期至80年代初開始討論拆卸、恢復和廢棄成本問題，即DR&A成本。上世紀90年代，英國會計準則委員會（ASB）發(fā)布FRS 12《準備、或有負債和或有資產》，要求不管義務是法定還是推定，對現時義務皆需計提準備。2000年1月，英國石油行業(yè)會計委員會發(fā)布綜合推薦實務公報(SORP)替代1988年的SORP3，系統(tǒng)地討論了FRS 12在石油工業(yè)的應用問題。IASB在IAS 16中指出了固定資產成本包括估計資產拆卸、搬移費及場地清理費等，這些費用的確認應以IAS 37所確認的準備為限，其準備的計量方法采用最佳估計。2001 年6月，IASB下屬采掘業(yè)籌劃委員會發(fā)布《采掘業(yè)會計問題文本》討論稿指出,不管投資前的活動采用何種會計方法,必須制訂環(huán)境恢復成本的會計處理方法。2004年，IFRIC 1規(guī)范了資產棄置義務的未來現金流量和折現率變化的會計處理。FASB在后續(xù)計量上與此不同，不單獨考慮折現率的變化的影響。
日本起步雖晚，但發(fā)展很快。針對固定資產棄置債務問題，日本會計準則委員會（ASBJ）于2008年3月正式發(fā)布企業(yè)會計基準18號和適用指南21號（ASBJ，2008）。ASBJ聽取各方評論的過程中，發(fā)現各利益相關者對除卻費用的會計處理、全部確認為負債的理由、費用分配及風險資產的會計處理爭議最多；后期草案公示時，其焦點又轉向為費用分配及信息披露，大多數皆認為需設定更為詳細的指南來予以規(guī)范。由此，相比于FAS143，ASBJ18則增加了“最有可能且金額單一的未來現金流”這一限定條件。與此同時，以河野正男教授為首日本會計研究學會環(huán)境會計工作組于2008年3月對企業(yè)界資產棄置會計應對情況及影響進行了調查分析，從東京、大阪及名古屋證交所的電力天然氣、鋼鐵、礦業(yè)及倉儲運輸等行業(yè)中選擇143家上市公司作為調查樣本，結果發(fā)現，企業(yè)會計人員對資產除卻成本會計處理熟悉程度明顯好于資產除卻債務，且大多數會計人員對棄置債務并不理解或未考慮進行處理，認為其金額合理估計十分困難，極易造成會計處理的隨意性，使客觀真實性受到損害。盡管課題組就其草案和準則的發(fā)布分別對企業(yè)進行調查，但大多數企業(yè)的回答仍然一致。因此，課題組建議ASBJ自 2010年后再予以實施。
表2 FASB、ASBJ及IASB的資產棄置會計準則比較
通過上述準則比較分析可知，美國在資產棄置會計基準方面走在全球最前端，日本緊隨其后?？梢哉f，ASBJ 18是SFAS 143在日本的“翻版”[⑤]。我國和IASB則未單獨制定準則，僅在相關條款中有所涉及。例如IAS37及修正草案中例舉了因環(huán)境破壞導致處罰或清理費用以及治污費用的處理問題，主要觀點與FAS143基本一致，僅在棄置準備金的計提方法上有所不同。從日美的準則制定歷程可知，其會計處理開始從主體觀走向市場觀。相對于以報告主體自身信息和假設為核心的主體觀而言，市場觀更加強調財務報告目標和決策的有用性。而使用公允價值計量有助于實現決策有用性目標，具有相關性、可比性、一致性和及時性特點（Mary E.Barth，2006），確認與披露公允價值信息對投資者而言具有信息含量（Wayne R.Landsman, 2007），因此，未來公允價值在會計準則體系中的普遍應用已成發(fā)展趨勢。
3.2土地污染會計
近年來，隨著土地保護法規(guī)的不斷嚴格，土壤污染問題逐漸成為企業(yè)一個重要環(huán)境事項。在超級基金法案的嚴格規(guī)定下[⑥]，FASB、AICPA、SEC及GASB等機構發(fā)布了一系列與土壤污染相關的會計規(guī)范。一開始，FAS No.5、FIN 14等文件將土壤污染事項列入環(huán)境負債范疇。不過，FAS 5未對或有事項金額估計作出詳細規(guī)定，FIN 14采用最好估計法雖在一定程度上彌補了其不足，但FIN 14亦未能從根本上解決土壤污染義務的金額估計問題。針對 FIN 14有可能導致環(huán)境負債低估等不足，FASB于1993年發(fā)布EITF No. 93-5《環(huán)境負債會計處理》，對負債補償問題與預計負債分別進行處理，直至1996年被AICPA的SOP 96-1所吸收和替代。SOP 96-1在合理可估計下分別對部分負債進行確認計量，從而為土壤污染的會計處理提供了實際可行的操作指南。為了解決FASB未能有效規(guī)范環(huán)境或有事項中的不確定性的會計處理和實務中披露的多樣化，SEC于1993年發(fā)布了SAB No. 92員工會計公告。該公告較之FASB規(guī)范更為詳細，比FAS 5更具可操作性，更符合環(huán)境負債作為承擔現實義務的經濟后果特征。但是2003年SEC的實證調查發(fā)現，許多公司在其2001年度的定期報告中，未能確認和披露環(huán)境負債，特別是按SAB 92的要求進行的確認和披露。與此同時，為了更好地規(guī)范其信息披露，2001年EPA、SEC特別針對國家優(yōu)先名錄（NPL）列示的企業(yè)，聯合發(fā)布EPA- SEC公告，強調須按照SEC Regulation S-K，Item 101、103、303等規(guī)定予以逐項披露。
除會計專業(yè)機構外，美國材料與試驗協會(ASTM)于2001年發(fā)布環(huán)境事項貨幣化成本和負債估計（Standard E 2137-01）和環(huán)境負債披露（Standard E 2173-01）。對環(huán)境負債披露提供了建議，其規(guī)范在金額估計方法上全面考慮了實務中的發(fā)生概率，具有較強的可操作性。因美國政府也有可能成為超級基金下的潛在責任方，為此2006年美國政府會計準則委員會發(fā)布了第49號公告GASBS No．49。盡管GASBS 49為針對政府的會計準則，但企業(yè)和政府在超級基金下的流程基本一致，故GASBS 49對企業(yè)土壤污染會計處理有著極其重要的借鑒。在美國一系列的會計規(guī)范和指南中，當以SOP 96-1與GASBS 49最為突出。
表3 SOP 96-1與GASBS 49之比較
歐盟各國尚未出臺土壤污染會計準則，更多的是體現在土壤污染法規(guī)及關聯制度中。荷蘭石油行業(yè)于1993年開始實施石油銷售用的地下油罐儲藏法案。由于尚無土壤污染會計準則，故企業(yè)界主要依據IAS 16中關于有形固定資產的解體、撤除費用等規(guī)范，以及IAS37中推定義務的典型事項進行會計處理。其會計處理具體流程與FASB規(guī)范雖有所不同，但實質基本一致。1998年3月，德國制定聯邦土壤污染法案，詳細規(guī)定了責任方應承擔的狀態(tài)責任和行為責任，其致使企業(yè)在確認環(huán)境負債時，金額預計會進一步增加。雖然法律上嚴格規(guī)定了企業(yè)對土壤凈化義務范圍的界定，但實務中并沒有像美日企業(yè)導入基于資產棄置債務概念的會計處理方式，其主要通過整合環(huán)境責任的擔保制度和基金制度來應對企業(yè)所面臨的土壤污染風險。歐盟在2002年第6次環(huán)境行動計劃中，界定了4個優(yōu)先領域和7個主題戰(zhàn)略（Thematic Strategies）。其中，土壤保護戰(zhàn)略主要涉及主題戰(zhàn)略、框架構建與修正指令、主題戰(zhàn)略的影響評價。歐盟雖無土壤污染財務會計準則或規(guī)范，但上述土壤保護法規(guī)的出臺，必定會促使IASB在此方面的完善和修正，并將與美日會計準則規(guī)范等逐漸協調。
與歐美相似，日本對土壤污染會計的重視也是來源于法律法規(guī)的嚴格要求。其會計處理主要集中于污染場地所屬的地表資產（如建筑物等）的財務影響和土壤污染處理的負債確認。一方面強調地表資產的減值問題，通過對未來現金流的估計來不斷修正相關資產的實際價值，并在報表內加以反映（對價值減損計量方法及折現率選擇等尚處于探討階段）；另一方面，由于無相對應會計準則，其更傾向于將土壤污染修復的負債問題列入資產棄置債務范疇，即試圖通過對ASBJ 18的擴展來涵蓋土壤污染問題。在信息披露方面，日本企業(yè)界則較為積極（小川，2008）。其土壤污染信息披露企業(yè)數從2001年的0家增至2008年的31家，涵蓋電器機械、纖維制品、造紙化工等行業(yè)；報內披露項目主要以特別損失列示，其中以土壤污染對策費用為最，也有部分企業(yè)將其在負債項目或營業(yè)外收支項目列示。此外，還有6家公司依據環(huán)境會計指南（2005年版）將相關費用列入環(huán)境保全成本項目。
對比美國、歐盟及日本等國的土壤污染財務會計處理方式，不難發(fā)現，除美國在嚴格法案下通過SOP96-1、GASBS 49等指南進行單獨規(guī)范外，歐盟和日本等國并未出臺單獨準則或指南。其中，歐盟的發(fā)展趨勢在于：在法律層面推行土壤保護強制性法規(guī)，將其進一步嚴格化；在企業(yè)會計層面則以IAS會計基準中的資產棄置債務概念為基礎進行處理，不過，各國在凈化義務、責任劃分等方面各異，因此，具體會計實務也有所不同；日本除了在法律層面仿照美國超級基金模式外，會計處理上則同時考慮地表資產價值減損和修復義務負債確認兩個方面，較之前者更為周全，且意圖將土壤污染負債直接列入現有會計基準的適用范圍。
3.3排污權交易會計
作為環(huán)境管理的有效手段，排污權自上世紀70年代提出后得到了迅速發(fā)展。目前排污權的會計處理成為了近年來環(huán)境財務會計的熱點與難點之一。1993年3月，美國聯邦能源管制委員會(FERC)首次發(fā)布排污權交易會計的委員會文件18CFR Parts 101 and 102，該報告對排污權分類、價值評估、費用確認及報告等做了詳細規(guī)范（GISPRI，2003），后Jacob R．Wambsganss 和 B Rent．Sanford在1996年對此進行了修正。2003年，FASB下的緊急任務小組對參與總量-交易機制下的排污權會計基準草案（EITF03-14)進行討論，其集中于：（1）總量-交易機制的參與者是否應將排污權確認為一項資產？（2）如是，該資產的性質是什么？由于該草案可能影響到相關事項的會計處理，最終未將其列入議事日程（EITF，2003）。2004年SFAS 153發(fā)布后，美國排污權市場存在著不同有效期排污權互換的市場交易行為，FASB成員和業(yè)實務者對此提出質疑，因此，2007年2月，FASB不得不再次啟動排污權會計項目，旨在為排污權交易的會計處理提供一個全面指南（FASB，2007）。從內容上看，FASB已跳出了FERC委員會文件的束縛，和IASB觀點相接近。
針對歐盟25國排污權交易制度（EU-ETS）項目，IASB于2004年發(fā)布IFRIC第3號《排污權》，旨在規(guī)范總量-交易模式的排污權交易會計處理。其主要集中于三方面：（1）C&T制度是凈資產還是負債？（2）在確認為資產的情況下，其本質是什么？（3）在確認為負債、遞延收益或收益的情況下，這些項目本質是什么？該如何計量？但是，IFRIC 3卻存在著先天性的致命缺陷（圖3）：其一，資產（排污權）和負債（排污權支付義務）的成本計量基礎與IAS 38不一致；其二，遞延收益（政府補助金）和費用（排污費用）的計量基礎存在差異；其三，在后續(xù)計量上也存在著復合計量和報告模式，收益和費用不匹配，不能如實地反映企業(yè)的經濟真實性。因此，該解釋公告發(fā)布后，引來各方的極大爭議。如歐洲財務報告咨詢工作組等也對此不滿（EFRAG，2006）。IASB于2005年6月撤回IFRIC 3（IASB，2008）。可以說，IFRIC 3作為排污權會計草案，是一個不成功的實驗版本。2005年9月，IASB決定將排污權會計項目與IAS 20準則同步修訂，但IAS 20及對其影響較大的IAS 37準則修訂被推遲，排污權會計項目亦被推遲。直到2007年12月，由于排污權交易機制的全球化發(fā)展及其會計處理的不統(tǒng)一等原因，IASB再次啟動排污權交易項目，在議程文件中，與PwC&IETA提出了三種會計處理方法供企業(yè)參考（PwC&IETA，2007）[⑦]，以此作為過渡。與IFRIC3不同，IASB在新項目中與FASB通力合作，重新從排污權交易所涉及的會計問題上系統(tǒng)地設計會計準則,其關鍵點更為細致（IASB，2008）。
圖3 IFRIC 3主要問題點圖解
日本會計準則委員會（ASBJ）在2004年11月發(fā)布實務對應報告15號《排污權交易會計處理》，但由于2006年7月ASBJ 7《企業(yè)分離會計基準》和ASBJ 9《存貨評估會計基準》的公布，使得ASBJ 15不得不予以修正（ASBJ，2006）。修改后的實務報告以京都議定書為依據，將排污權作為無形固定資產入賬，而以交易為目的的排污權則按金融商品會計基準處理。
除各國的理論研究外，實務方面也進展較快，2008年7月至9月，美國《財富》雜志從全球500強企業(yè)中隨機抽出符合EU-ETS行業(yè)種類條件的81家公司樣本，分析其符合SEC提出文件Form 10-K 和Form 20-K規(guī)定的原始資料，如年度財務報告、合并報表及附注等，結果如下：
表4 排污權交易會計的信息披露企業(yè)情況表（行業(yè)）（N=80）
①附注中披露的信息主要集中在會計政策、無形資產、存貨、金融商品、準備、營業(yè)收益與支出等項目。期間2家公司合并重組，最終樣本為80。表中括號內表示信息不詳。
由上表可知，38.75%的公司在財報中披露了排污權信息，另有42.5%的公司在經營討論與分析（MD&A）、管理報告、環(huán)境報告及社會責任報告中披露相關會計信息，此外近20%的公司并未披露。從行業(yè)角度看，礦業(yè)、能源及電氣等行業(yè)披露較為積極，其與行業(yè)溫室氣體排放的環(huán)境規(guī)制有關；從地域看，歐洲，北美的在F/S、附注中披露比例較大，其源于歐盟EU-ETS，美國SO2排污交易制度對公司影響較大，東亞等地域的公司并不傾向于排污權信息在表內披露，如日本的8家企業(yè)中的6家皆未在F/S、附注中披露。在唯一的國際性指南IFRIC 3廢除后，企業(yè)在實務中的處理呈現多樣化（PwC and IETA，2007），由于美國實行排污權交易制度的歷史最長、歐盟剛剛開始啟動，而其他地域尚未展開，故在企業(yè)實務的會計處理及信息披露等方面表現得尤為明顯。
歸納上述各國一波三折的研究進程，可知排污權會計涉及面廣，難點較多，而其爭論的焦點在于以下幾點：（1）排污權交易機制下的排污權是否應確認為一項資產？（2）若確認為資產，應歸屬于哪一類資產？存貨、無形資產還是金融資產？（3）參與排污權交易的企業(yè)排污時是否存在環(huán)境負債？采用總額法還是凈額法？（4）排污權資產價值與環(huán)境負債價值之間的是否存在聯動關系？這四個問題目前尚未形成真正意義上的共識。
3.4其它環(huán)境財務會計指南與實務進展
近年來，隨著各國環(huán)境法規(guī)的愈加嚴格，以及京都協議書及排污權交易制度等的迅速發(fā)展，因全球氣候變化引起的會計問題開始受到西方會計學界的關注，碳會計應運而生。
碳排放配額分配主要通過碳排放交易機制來實現，而京都協定書下的CDM、JI機制提供了類似的框架。因此，最初以碳排放及交易為核心的溫室氣體排放的會計問題被納入排污權會計框架內進行探討。隨著碳排放、交易及披露的日益關注，有學者指出，基于碳排放或交易的溫室氣體排放引起的會計事項不應僅僅局限在傳統(tǒng)的排污權框架內，而應同時設置一個類似于社會會計中的碳賬戶對其不確定性和風險進行處理（Gray，2002；Jan Bebbington et al.，2008）；有學者將碳固及鑒證也納入其中（Janek Ratnatunga et al，2008）。從最新研究進程看，碳會計主要涉及：碳排放配額的財務會計處理，與碳排放風險、不確定性核算與報告、碳排放信息披露及管理等（Jan Bebbington et al.，2008； CDP，2009）。溫室氣體排放的主要特征是風險和不確定性（Stern，2006），因此，碳會計有必要針對潛在風險和不確定性引致的收益和損失作出反應，即核算和報告。事實上，相關行業(yè)和企業(yè)已經開始積極地披露其相關風險（Pinkse and Kolk，2007），全球最大的投資者合作應對氣候變化項目——碳披露項目（CDP），旨在促進機構投資者和企業(yè)管理層就氣候變化開展對話（IGCC，2006）。此外，隨著ISO 碳生態(tài)足跡制度的標準化（ISO，2006）、日本溫室氣體排放量的計量、報告及披露制度（環(huán)境省，2009）、英國查爾斯王儲發(fā)起的可持續(xù)會計項目（ICAEW，2008）的推進，從而使得企業(yè)日益關注于表外碳信息披露問題，其非財務信息逐漸向財務信息方面展開。
梳理當前研究文獻，筆者認為碳會計規(guī)范還有幾點值得進一步探討：（1）企業(yè)的碳排放如何進行會計處理和其碳管理該如何披露？一方面，AASB 141、EITF03-14、FASB 153及撤回的IFRIC 3等準則及規(guī)范都涉及到了碳排放配額及交易的財務會計問題，但一個不容忽視的真相是，公司對與碳相關的核算、抵押或鑒證時卻無有效指南可以遵守，諸如 “碳匯”（Carbon Sinks）等在會計框架內的確認和計量還未取得共識，且對碳會計的賬戶設置也有不同的看法；另一方面，目前雖有較多國際大公司對CDP作出積極反應，但在信息披露上仍存在較多問題，特別是在認知度和價值維度方面（Kolk，2008）；（2）市場對公司碳披露與碳管理的反應如何？ Johnston et al.等研究者發(fā)現美國SO2排放交易機制下，市場對公司的排放配額具有價值正相關性（Johnston et al.，2008），表明對投資者而言，其更多地是將排放配額視為一項資產。鑒于CO2與SO2的高度相似性，有必要深入了解公司在面對全球氣候變化風險和碳排放交易機制時的價值相關性驗證，因為對會計準則指定機構而言，實證研究成果可更好地為高質量的碳會計標準出臺提供借鑒和基礎。
由于傳統(tǒng)能源的高污染性和不可再生性，致使各國積極對新能源或可再生能源開發(fā)和研究，以再生能源認證制度等為基礎的會計處理問題也日漸緊迫，即可再生能源會計（可再生能源信用資產會計，RECAA）（Janek Ratnatunga et al，2008）。在2005年京都協定之后，日本綠色電力認證制度和RPS法案制度、歐美再生能源制度等規(guī)范推廣進一步加快。因此，企業(yè)新能源制度的導入，對會計系統(tǒng)的財務影響也日漸增大。以英國RPS制度為例，新能源的每年度交易價格不斷變動，導致RPS所對應的削減成本也不斷變動。對此，國際排污權交易協會（IETA）和英國排污權交易組織（UK-ETG）在其討論稿（IETA，2002）和英國會計準則13號《衍生和其他金融工具：銀行和類似機構的披露》中對此作了規(guī)范。IFRIC3對再生能源配額證書的會計問題也有所涉及，但并未詳細例舉說明。RPS證書與排污權交易之間關系較為緊密，但由于RPS證書流動性較低，與排污權交易在賬戶開設、信用額轉移及賬戶信息披露等方面又具有其自身的特殊性，因此，RPS證書所涉及的會計問題已開始受到歐美及日本等國的重視，但目前尚未有明確的規(guī)范出臺。按ASBJ的觀點（ASBJ，2008），具有環(huán)境附加價值屬性的RPS證書與有價證券的性質相似，極有可能以金融衍生工具會計的相關準則為依據進行探討。
4、評述及啟示——我國環(huán)境財務會計準則體系構建展望
縱觀國外環(huán)境財務會計的發(fā)展歷程，其早期研究理論尚不深入，限于框架探討，相關環(huán)境事項的核算并不完整，各國的側重點也有所不同。但近幾年來，各國研究發(fā)展十分迅速，更具針對性；從各自為重開始走向國際協調和統(tǒng)一；實務操作也在逐步規(guī)范化，包括環(huán)境資產、負債等的確認、計量及披露等具體細節(jié)方面。此外，在會計準則制定過程中，公允價值概念已得到普遍運用[⑧]。目前，我國環(huán)境財務會計發(fā)展已開始從國外理論借鑒轉向國內實務指導，在理論和實務上已經取得了一定的進展，但與FASB、IASB等發(fā)布的一系列漸成體系的環(huán)境財務會計規(guī)范相比，我國則處于規(guī)范零散性的起步階段，理論與實務差距較大。
通過對我國會計準則及實務現狀的剖析，筆者認為，構建我國環(huán)境財務會計準則體系已迫在眉睫，而國外的相關發(fā)展經驗則為我們提供了以下借鑒和啟示：
（1）在構建我國環(huán)境財務會計準則體系時，不必拘泥于國外或現有的會計準則，亦不應遙遙無期地等待相關準則規(guī)定的修訂或出臺（IFRIC為試圖建議IASB修訂IAS 38等準則以避免上述計量和報告的不匹配，但因相關準則修訂的推遲而使IFRIC 3的缺陷繼續(xù)存在）。而應針對實際情況，在充分考慮到未來的發(fā)展趨勢后，邊行邊試，循序漸進。以資產棄置義務為例，首先可對現有準則中已涉及的條款進一步細化。在配套準則成熟時，可充分借鑒FAS143及ASBJ18中確認標準和計量的期望現金流量技術，鼓勵資產棄置義務事項仍應包括預計義務，為企業(yè)應對未來風險作好準備。
（2）國外對環(huán)境財務會計準則及指南研究起步較早，理論體系上較完善。在我國學習與借鑒的過程中，如何處理好“拿來主義”和“自主主義”的關系十分重要，因為我國市場發(fā)展成熟度和企業(yè)運行機制的先天不足決定了國外經驗難以照搬照抄，必須有選擇性的予以借鑒。以排污權會計為例，國外排污權交易市場較為成熟，其會計規(guī)范基本以公允價值計量為基礎；而我國目前主要為存在交易的非活躍市場和無交易市場。因此，在會計規(guī)范構建上，可借鑒SFAS 157將公允價值劃分為三級次(fair value hierarchy)的思想，依據市場活躍度的不同，對排污權資產或負債進行分層處理，在我國排污權交易機制及相關準則完善后，再全面引入公允價值法。
（3）在環(huán)境財務會計指南制定過程中，從我國國情和未來準則發(fā)展需求出發(fā)，著重于公允價值理念的借鑒，設計相應靈活的準則體系構架和實務流程。我國土地污染修復義務主要由企業(yè)自行或委托專業(yè)機構進行修復設計、履行修復活動，并接受主管機構的監(jiān)督審核、驗收。在構建土地污染會計規(guī)范時，可借鑒GASBS 49和FAS 143中公允價值的運用，吸收SOP 96-1和GASBS 49中合理估計修復支出的判斷基準和分部分階段確認計量負債的思想，依據企業(yè)實際，設計土壤污染會計處理流程，避免會計處理滯后。此外，我國面對日益增長的碳排放壓力和低碳經濟規(guī)劃，會計學術界應積極面對，盡早開始對碳會計規(guī)范進行研究。
（4）制定的環(huán)境財務會計規(guī)范能否在企業(yè)中得到有效實施，政府管理部門相對應的政策寬松度也是一個至關重要的因素。如在資產棄置債務的會計處理中，棄置費用能否在所得稅前抵扣在一定程度上決定了企業(yè)規(guī)范實施該項政策的意愿和能力。此外，各個環(huán)境財務會計準則的相互完善和協調極為重要，因為相同的一個環(huán)境事項，會因各個準則或規(guī)范的不匹配而導致企業(yè)實務處理結果大相徑庭。這一點，在土壤污染修復義務所導致的環(huán)境成本資本化方法上已有明顯體現。
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Zhifang Zhou1，2 Xu Xiao1 Hiroyuki Yagi2 Akira Omori 2
（1Business School of Central South University, Changsha, Hunan, 410083；
2 Faculty of Business Administration of Yokohama National University, Yokohama, Kanagawa, 2408501）
【Abstract】In recent years, as a series of environmental issues, such as global climate change, CO2 emissions, asset disposal and soil pollution et al., resulting in increasing urgency of the accounting standards related to specific environmental matters in enterprise, so the standard-setting bodies, international agencies and professional associations in developed countries have been carrying out the guidelines and standards of environmental financial accounting in theory and practice. This paper reviews the history process of international environmental financial accounting research comprehensively, introduced the latest standards, guideline and practice in environmental financial accounting which developed in Europe, United States, Japan as well as related research institutions, aimed to provide reference for environmental financial accounting standards in China.
【Key words】Assets Retirement Accounting; Land Pollution Remediation Obligations Accounting; Emission Rights Accounting; Carbon Accounting; Renewable Energy Accounting; guideline and practice; Review and inspiration
作者聯系：
周志方：（1982～）男，湖南湘鄉(xiāng)人。橫濱國立大學、中南大學聯培博士研究生
研究方向：環(huán)境會計、企業(yè)循環(huán)經濟分析。
聯系方式：Email: zzf3721@163.com
國內通訊地址：湖南省長沙市中南大學校本部14舍417室 熊菲轉周志方收（410083）。
國內聯系人：李曉青 15874167998
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* 本文為湖南省研究生科研創(chuàng)新基金階段性研究成果、國家社科基金項目后續(xù)研究成果、日本文部科學省之國際環(huán)境財務會計最終研究成果。感謝橫濱國立大學經營學部學部長八木裕之教授之研究團隊所有成員的建議與評論，以及九江學院會計學院許松濤副教授的信息支持。本文文責自負。
[①]有關學者認同廣義的環(huán)境會計，即包含宏觀層面（Burrit，2000；張白玲，2003）和中觀層面（大森明，2008），宏觀環(huán)境會計主要涉及綠色國民經濟核算，如SEEA2003等（United Nations，2003），其環(huán)境資產帳戶更多的是以自然資源等為對象；中觀層面則主要指以某一地域政府機構為對象開發(fā)的環(huán)境預算或環(huán)境核算系統(tǒng)（日本稱為自治體環(huán)境會計），如生態(tài)預算（ecoBUGDET）等（ICLEI，2004）。由于其在核算方法、計量基礎及數據來源等方面與微觀環(huán)境會計有所不同，因此學術界對環(huán)境會計范圍界定尚存爭議；此外，還有學者從不同視角擴展了環(huán)境會計的研究范圍（許家林，2000；殷勤凡，2008）。
[②] ISAR的研究歷程可分為4個階段：第一階段：環(huán)境信息披露研究（1987-1993）；第二階段：財務會計框架內的環(huán)境會計研究（1993-1999）；第三階段：生態(tài)效率測定、披露研究（1999-2002）；第四階段：以企業(yè)管理為目的的透明度和信息披露研究（社會責任信息披露）（2002-現在）。
[③] 從資產本質角度考慮，收益費用觀與ACOFB法具有一致性，資產負債觀能與IFB法融合；從操作可能性看，收益費用觀與ACOFB法、資產負債觀與IFB法在資產確認時點與企業(yè)經營者的隨意性之間更具相似性。
[④] 在flow法下，遵循了費用確認基準的“原因發(fā)生主義”，其未來支出發(fā)生的可能性與利益流出的可能性緊密相關，而負債范圍的擴展推翻了基于收益費用配比原則的“保守主義”，使得負債確認的資產觀逐漸取代了費用觀（松本，2007）。
[⑤]由于美國環(huán)境法規(guī)十分復雜且嚴厲，規(guī)定了企業(yè)對各種環(huán)境修復義務應承擔的巨額費用，故在財務會計中期產棄置債務對象較多，需有獨立準則來予以規(guī)范，日本在此點上也較為相似。
[⑥]截止至2008年7月，國家優(yōu)先名單（NPL）已列示1255個場所，且數量不斷在增加中。
[⑦] 這三種方法的關鍵點在于期初無償取得的配額是否作會計處理？期中實際排污量超出配額部分是否入帳？期末是否對無償取得的資產進行評估？負債金額計量是否以排放配額為限，不足部分是否計入準備？
[⑧]雖然2008年金融危機的出現使公允價值會計的計量模式備受爭議和苛責，金融界意在將會計作為經濟危機事件替罪羊（劉峰等，2009），但這并未影響到IASB和FASB在相關環(huán)境財務會計指南或草案中全面推進公允價值的信心，如目前仍在醞釀之中的“新版”排污權會計指南。可以預見，作為未來會計模式的主導方向，環(huán)境財務會計將會全面采納基于市場觀的公允價值模式。
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國際環(huán)境財務會計指南與實務的歷史進程、最新動態(tài)評述及啟示.doc
