?。ㄒ唬┙K止經(jīng)營(yíng)的界定 目前，終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)問題引起會(huì)計(jì)界廣泛關(guān)注，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）及美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）都出臺(tái)了相關(guān)的終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將終止經(jīng)營(yíng)在制度上予以規(guī)范。我國(guó)只在2002年頒布《終止經(jīng)營(yíng)征求意見稿》，隨后財(cái)政部于2007年頒布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，旨在使新準(zhǔn)則與國(guó)際趨同，但在準(zhǔn)則內(nèi)容上缺失終止經(jīng)營(yíng)。在證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站上查閱上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)發(fā)現(xiàn)，我國(guó)不少上市公司涉及到終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。由于終止經(jīng)營(yíng)和清算破產(chǎn)都是業(yè)務(wù)的終止，因此，容易將兩者混為一談。事實(shí)上，終止經(jīng)營(yíng)和清算破產(chǎn)截然不同。終止經(jīng)營(yíng)是因?yàn)橹饕獦I(yè)務(wù)或主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)的競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致效益下降，或者企業(yè)戰(zhàn)線過長(zhǎng)、業(yè)務(wù)范圍過大而主動(dòng)的調(diào)整戰(zhàn)略的行為。終止經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)是主體的一部分，不是整個(gè)企業(yè)的終止，終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的核算前提仍然是企業(yè)整體的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)是為了優(yōu)化資源配置，資金運(yùn)動(dòng)繼續(xù)進(jìn)行，從而達(dá)到利潤(rùn)最大化的終極目標(biāo)。通過區(qū)別持續(xù)經(jīng)營(yíng)與終止經(jīng)營(yíng)可以幫助報(bào)表使用者更好的判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量。清算破產(chǎn)是由于企業(yè)管理不善造成嚴(yán)重虧損，不能償還到期債務(wù)而被迫宣告破產(chǎn)導(dǎo)致的企業(yè)清算。清算破產(chǎn)終止的是主體的全部業(yè)務(wù)，企業(yè)整體終止經(jīng)營(yíng)是破產(chǎn)清算的特有假設(shè)。企業(yè)清算的目的在于償債，原有的資金運(yùn)動(dòng)經(jīng)營(yíng)停止，終點(diǎn)上的資金是用于償債，而不是投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)征求意見稿中明確指出不符合準(zhǔn)則規(guī)定的重組、交易等不作為終止經(jīng)營(yíng)。
（二）終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)問題研究 自2002年以來，學(xué)者們開始著手研究終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)問題。主要研究了終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解讀與比較，終止經(jīng)營(yíng)概念的界定與修正，終止經(jīng)營(yíng)的確認(rèn)、計(jì)量和表外披露。皮羽（2011）認(rèn)為如果企業(yè)組成部分被劃分為終止業(yè)務(wù)，無論其盈利與否，都會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生影響，因此，必須將持續(xù)經(jīng)營(yíng)與終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)信息分開處理；蓋地（2008）認(rèn)為各國(guó)企業(yè)中出現(xiàn)了不少終止經(jīng)營(yíng)情況，終止經(jīng)營(yíng)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量方式不同，應(yīng)采取不同的會(huì)計(jì)方法，出臺(tái)相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范；朱康萍（2009）認(rèn)為區(qū)別持續(xù)經(jīng)營(yíng)與終止經(jīng)營(yíng)的信息，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者正確的理解和評(píng)估企業(yè)的過去、現(xiàn)在、未來極為重要；秦白云（2004）認(rèn)為我國(guó)的《征求意見稿》只側(cè)重終止經(jīng)營(yíng)披露的規(guī)范，應(yīng)借鑒國(guó)際做法，規(guī)范終止經(jīng)營(yíng)的確認(rèn)和計(jì)量。
王霞（2004）在《關(guān)于終止經(jīng)營(yíng)期間損益確認(rèn)問題的探討》中提出在利潤(rùn)表中將終止經(jīng)營(yíng)損益與持續(xù)經(jīng)營(yíng)損益分開列示，更有利于會(huì)計(jì)信息使用者預(yù)測(cè)企業(yè)的現(xiàn)金流量、盈利能力和財(cái)務(wù)狀況；吳珊（2007）在《終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)問題研究》中探討了事項(xiàng)理論、正外部性理論和會(huì)計(jì)加總理論對(duì)終止經(jīng)營(yíng)列報(bào)的啟示。但是，當(dāng)前對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)研究明顯不足，終止經(jīng)營(yíng)列報(bào)的研究的深度和廣度不夠。文章在闡述國(guó)際終止經(jīng)營(yíng)信息的處理模式上，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同和我國(guó)的實(shí)際，探討了終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)問題。
二、終止經(jīng)營(yíng)列報(bào)的必要性
?。ㄒ唬?huì)計(jì)目標(biāo)的真實(shí)體現(xiàn) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》指出：性質(zhì)或功能不同的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)，但不具有重要性的項(xiàng)目除外。并指出應(yīng)該對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示的重要項(xiàng)目的進(jìn)一步說明，包括終止經(jīng)營(yíng)稅后利潤(rùn)的金額及其構(gòu)成情況等。如果把企業(yè)的業(yè)務(wù)按照持續(xù)性劃分，終止經(jīng)營(yíng)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)在性質(zhì)和功能上完全不同，當(dāng)終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)滿足重要性特征，或者說，不予以列報(bào)中將會(huì)影響信息使用者的決策時(shí)，就應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)分開列報(bào)。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程是一個(gè)信息整合過程，如果列報(bào)的終止業(yè)務(wù)項(xiàng)目尚不能真實(shí)完整的表達(dá)終止經(jīng)營(yíng)的信息，可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中做相應(yīng)的補(bǔ)充說明。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中明確了我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況。決策有用觀與受托責(zé)任觀分別從企業(yè)外部使用者和內(nèi)部所有者的角度反映會(huì)計(jì)工作的目標(biāo)要求。就內(nèi)部而言，終止經(jīng)營(yíng)既影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)成果，又會(huì)影響到當(dāng)期和未來的財(cái)務(wù)狀況。就外部而言，單獨(dú)列報(bào)終止經(jīng)營(yíng)才能更真實(shí)的反映企業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成、性質(zhì)和質(zhì)量，幫助信息使用者更好的進(jìn)行決策。因而，終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)和披露更真實(shí)的體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)工作的雙重目標(biāo)。
財(cái)務(wù)分析的主要依據(jù)是財(cái)務(wù)報(bào)告，信息使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)資料計(jì)算相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，然后依據(jù)財(cái)務(wù)分析的結(jié)果做出經(jīng)濟(jì)決策。那么財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的表達(dá)方式，整合或坼分都直接影響到報(bào)表使用者的判斷。如，某企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的凈利潤(rùn)為54000，終止經(jīng)營(yíng)的凈利得為21000，流通在外的股份為20000股。假設(shè)不考慮其他特殊項(xiàng)目，如果不加以區(qū)分持續(xù)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)與終止經(jīng)營(yíng)利得，計(jì)算出的每股收益應(yīng)為（54000+21000）/20000=3.75；如將兩者區(qū)別列報(bào)，則持續(xù)經(jīng)營(yíng)的每股收益為54000/20000=2.70，終止經(jīng)營(yíng)的每股收益為21000/20000=1.05。顯然，兩種不同的計(jì)算結(jié)果表達(dá)的財(cái)務(wù)信息也截然不同，最后導(dǎo)致信息使用者做出不同的決策結(jié)果。終止?fàn)I業(yè)是一次性交易，該業(yè)務(wù)所形成的利得和損失會(huì)增加或減少企業(yè)利潤(rùn)總額，但就利潤(rùn)的質(zhì)量和企業(yè)的穩(wěn)定性及成長(zhǎng)性分析，應(yīng)該剔除終止經(jīng)營(yíng)的利得部分，以便于財(cái)務(wù)分析人員更好的做出科學(xué)的決策。因此，將持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)分開列報(bào)有助于信息使用者更好的觀察、判斷和科學(xué)決策。
（二）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的迫切需要 由于我國(guó)沒有單獨(dú)的終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，終止經(jīng)營(yíng)的確認(rèn)和計(jì)量由其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員對(duì)終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的處理自由度相對(duì)較大，并且在很大程度上依賴于職業(yè)判斷，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)能力去操作。2002年財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—終止經(jīng)營(yíng)》征求意見稿，旨在區(qū)分終止經(jīng)營(yíng)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息，提高報(bào)表使用者掌握企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、盈利能力和現(xiàn)金流量的能力。但是僅僅在報(bào)表附注中單獨(dú)披露終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了信息使用者的要求，不能通過在表內(nèi)項(xiàng)目中分開列示終止經(jīng)營(yíng)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)直觀的表達(dá)企業(yè)的資產(chǎn)組合性質(zhì)、利潤(rùn)的構(gòu)成及質(zhì)量以及現(xiàn)金流的方式等。 根據(jù)上海證劵交易所披露的2008-2011年上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，我國(guó)的上市公司基本沒有單獨(dú)列報(bào)終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，但有個(gè)別公司遵循國(guó)際規(guī)范處理終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，從而更加真實(shí)、準(zhǔn)確的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。在查閱上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)發(fā)現(xiàn)，中國(guó)聯(lián)合通訊股份有限公司（股票代碼：600050），連續(xù)四年在利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列報(bào)和披露終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，如它在2008年合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說明： 按照2008年6月2日訂立的CDMA出售框架協(xié)議，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于“終止經(jīng)營(yíng)”的規(guī)定，本集團(tuán)CDMA業(yè)務(wù)分部被確認(rèn)為終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。對(duì)于終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的列報(bào)，因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未明確規(guī)定，為了直觀的體現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)成果，提供更相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，本集團(tuán)參照了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)《待出售非流動(dòng)資產(chǎn)及終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)》（“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)”）對(duì)于終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)列報(bào)的規(guī)定，CDMA業(yè)務(wù)分部的經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量已作為終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)單獨(dú)列示于本集團(tuán)2008年度合并利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表當(dāng)中，本集團(tuán)合并利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表于2007年度的比較數(shù)字亦相應(yīng)進(jìn)行重列以反映終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。
中國(guó)聯(lián)通股份有限公司在處理終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)無據(jù)可依，為了更好的體現(xiàn)本企業(yè)的利潤(rùn)構(gòu)成和現(xiàn)金流量信息，采用國(guó)際處理方法在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，從而更真實(shí)的反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)面貌。這種突破簡(jiǎn)單披露的處理方法無疑是一種挑戰(zhàn)，由于終止經(jīng)營(yíng)在制度上的真空，導(dǎo)致企業(yè)在處理類似業(yè)務(wù)時(shí)五花八門。多數(shù)企業(yè)表外披露，少數(shù)企業(yè)表內(nèi)列報(bào)并表外披露，從而使得同一行業(yè)內(nèi)的不同企業(yè)會(huì)計(jì)信息可比性減弱，行業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性更無從談起。
?。ㄈ?huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同 1973年，在會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第30號(hào)《報(bào)告經(jīng)營(yíng)成果—報(bào)告處置業(yè)務(wù)分部、非常項(xiàng)目、罕見和非頻繁發(fā)生的事項(xiàng)和交易的影響》（APB30）涉及到終止經(jīng)營(yíng)，首次要求區(qū)別列報(bào)持續(xù)經(jīng)營(yíng)與終止經(jīng)營(yíng)收益。1995年3月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）公布了《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值和待處置長(zhǎng)期資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理》（FAS121），但FAS 121沒有表述APB30中說明的屬于終止經(jīng)營(yíng)的企業(yè)分部的會(huì)計(jì)處理方法。在2001年8月FASB又發(fā)布了《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值或處置的會(huì)計(jì)處理》（FAS144）以取代《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值和待處置長(zhǎng)期資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理》（FAS121）。在FAS144中要求企業(yè)單獨(dú)列報(bào)持有以備出售的長(zhǎng)期資產(chǎn)和負(fù)債，并在附注中列示其類別，同時(shí)在利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表中區(qū)別終止持續(xù)經(jīng)營(yíng)和終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。
2005年1月1日，國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告第5號(hào)公告（IFR5）中指出企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表上區(qū)別列報(bào)持有以備出售的資產(chǎn)，在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示終止經(jīng)營(yíng)的成果，同時(shí)要求會(huì)計(jì)主體在全面收益表附注中披露關(guān)于終止經(jīng)營(yíng)的有關(guān)信息。2008年，國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）在征求意見稿中提出了修改終止經(jīng)營(yíng)的定義，并要求將企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)中已被處置或劃分為持有以備出售的部分單獨(dú)列報(bào)。
可見，終止經(jīng)營(yíng)在國(guó)際上有明確的會(huì)計(jì)規(guī)范，我國(guó)無具體的終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在2006年我國(guó)以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，以求達(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，但是新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有涵蓋終止經(jīng)營(yíng)具體準(zhǔn)則。然而，在我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了不少終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，如果僅在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)勢(shì)必掩蓋了重要性的會(huì)計(jì)信息，不能反映上市公司會(huì)計(jì)信息的完整性，從而也沒有從實(shí)質(zhì)上做到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。當(dāng)前，關(guān)于終止經(jīng)營(yíng)的處理基本上有兩種模式。一是列報(bào)加披露的模式。如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)信息既在財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目中列示，又在附注中披露。二是簡(jiǎn)單的披露模式，如我國(guó)的征求意見稿，有關(guān)終止經(jīng)營(yíng)的披露僅在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露，不涉及報(bào)表項(xiàng)目的列示?？梢姡覈?guó)對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理并沒有做到與國(guó)際趨同。
三、終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)構(gòu)想
首先，國(guó)家應(yīng)盡快頒布終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以明確終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，從制度上規(guī)范終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性，從而進(jìn)一步完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，促使終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同于國(guó)際準(zhǔn)則。其次，企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列示終止經(jīng)營(yíng)，如在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列報(bào)列入終止經(jīng)營(yíng)的持有以備出售的長(zhǎng)期資產(chǎn)；在利潤(rùn)表上區(qū)別持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)與終止經(jīng)營(yíng)的凈利潤(rùn)，單獨(dú)計(jì)算持續(xù)經(jīng)營(yíng)的每股收益與終止經(jīng)營(yíng)的每股收益；在現(xiàn)金流量表中區(qū)別列報(bào)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)中的終止經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)金流量。此外，結(jié)合信息披露的原則，企業(yè)可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中補(bǔ)充說明關(guān)于終止經(jīng)營(yíng)的相關(guān)信息：如終止經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)類型、終止經(jīng)營(yíng)所處的分部、處置時(shí)間、處置方式和計(jì)劃情況等。在資產(chǎn)負(fù)債表日與財(cái)務(wù)報(bào)告日之間的終止經(jīng)營(yíng)則也可在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作披露說明等。
結(jié)合終止經(jīng)營(yíng)的國(guó)際處理慣例和我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)際，筆者在不改變我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)報(bào)表基本結(jié)構(gòu)的前提下，吸取國(guó)際終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)方式，進(jìn)一步構(gòu)建新的三大財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)框架。具體格式見表1、表2、表3。
參考文獻(xiàn)：
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