（一）職工教育經(jīng)費會計處理相關規(guī)定 根據(jù)財政部《關于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見》（以下簡稱《意見》）的規(guī)定，舉辦職工教育的企業(yè)、基本建設單位和行政、事業(yè)單位所提取的與職工培訓、繼續(xù)教育有關的經(jīng)費必須?？顚Ｓ?，并且應該面向單位全體員工，使費用支出情況公開化、透明化，從而使所有職員都能享受公平的培訓教育機會。職工教育經(jīng)費的具體列支范圍包括：為組織各類員工培訓和繼續(xù)教育，如各種崗位培訓、技術技能培訓、出國進修等，而發(fā)生的業(yè)務費、公務費、管理費、兼職課酬以及設備購置費等經(jīng)費支出；為單位職工支出的職業(yè)技能鑒定費用和職業(yè)資格認證費用；單位選送職工到相關高等院校、科研機構(gòu)或先進單位進修或代為培訓而支付的進修培訓費；為鼓勵職工通過自學加強自身修養(yǎng)、提高崗位技能而支出的獎勵經(jīng)費；與職工教育有關的其他開支。
除上述規(guī)定外，下列各項費用不應在職工教育經(jīng)費內(nèi)列支，應按有關規(guī)定核算。（1）按規(guī)定支付給專職教員以及脫產(chǎn)學習的學員的工資、薪金等，不屬于職工教育經(jīng)費的列支范圍，應按相關單位的具體規(guī)定開支。（2）按規(guī)定應由學員個人負擔的購買相關學習用品的費用，如購買文具、教科書以及其他參考資料的支出等，不應在職工教育經(jīng)費中核算。（3）單位根據(jù)職工培訓或繼續(xù)教育的需要購買相應的設備與設施而發(fā)生的費用開支，凡符合固定資產(chǎn)確認標準的，不列入職工教育經(jīng)費，而應按相關規(guī)定分別從規(guī)定項目中列支，如基本建設投資、企業(yè)更新改造資金或行政、事業(yè)費等。（4）單位組織職工教育活動所需的場地，包括教室、宿舍以及實習基地等，應盡量在單位現(xiàn)有房屋中調(diào)劑解決；對于必須新建職工教育場所的的老企業(yè)或行政、事業(yè)單位，相關的建設經(jīng)費可在企業(yè)更新改造資金或基本建設投資中開支。
?。ǘ┞毠そ逃?jīng)費的會計核算 《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定，企業(yè)應依法提取和使用職工教育經(jīng)費，并通過“應付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”賬戶進行會計核算。企業(yè)計提職工教育經(jīng)費時，按照工資、薪金總額的2.5%計算，并按職工工資的用途進行分配，借記“在建工程”、“生產(chǎn)成本”、“研發(fā)支出”、“制造費用”、“管理費用”及“銷售費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”。企業(yè)計提的職工教育經(jīng)費，一般由企業(yè)代管，可在工資總額2.5%的范圍內(nèi)掌握開支。發(fā)生各項支出時，借記“應付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等相關科目。若企事業(yè)單位實際發(fā)生的用于職工教育的開支超過計提的職工教育經(jīng)費，則超過部分，按不同的用途進行歸集和會計處理，借記“在建工程”、“生產(chǎn)成本”、“研發(fā)支出”、“制造費用”、“管理費用”及“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。如果企業(yè)計提的工會經(jīng)費中有一部分是用于職工業(yè)余教育的，則應按職工業(yè)余教育經(jīng)費的規(guī)定進行列支和會計核算。
二、職工教育經(jīng)費的稅務處理
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第四十二條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與職工教育有關的經(jīng)費支出能夠全額在稅前扣除，但本年度超過工資、薪金總額2.5%的部分只能在未來納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這樣就在扣除時間上作了相應的遞延。其中，工資、薪金總額是稅法準予企業(yè)在稅前扣除的實際發(fā)生的“合理的工資薪金支出”。
?。ㄒ唬┊斊趯嶋H發(fā)生額與計提數(shù)相等 當企業(yè)本年度實際發(fā)生的與職工教育有關的經(jīng)費支出等于按照計稅工資總額的2.5%計提的職工教育經(jīng)費時，依據(jù)會計準則和企業(yè)所得稅法的處理結(jié)果一致，不會產(chǎn)生納稅調(diào)整差異，不涉及遞延所得稅會計處理。
?。ǘ┊斊趯嶋H發(fā)生額小于計提數(shù) 根據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定比例2.5%提取的職工教育經(jīng)費在當年沒使用完的部分，不得在本年度計算企業(yè)所得稅時于稅前扣除，即企業(yè)本年度實際發(fā)生額小于計提數(shù)，從而產(chǎn)生納稅調(diào)整差異。但由于該差異不能在未來期間結(jié)轉(zhuǎn)扣除，因此企業(yè)在進行所得稅會計處理時，一方面應在計算應納稅所得額時，在稅前會計利潤總額的基礎上調(diào)整增加該差異額；另一方面，應將其視同永久性差異處理，從而不需要確認相關的遞延所得稅。
這一規(guī)定有利于解決一些企業(yè)提取職工教育經(jīng)費長期不使用，甚至挪作他用的問題，鼓勵企業(yè)保持對職工教育的足夠投入，保證國家推進企業(yè)技術創(chuàng)新的政策落到實處。
?。ㄈ┊斊趯嶋H發(fā)生額大于計提數(shù) 當企業(yè)本年度實際發(fā)生的與職工教育有關的經(jīng)費支出大于按照工資、薪金總額的2.5%計提的職工教育經(jīng)費時，產(chǎn)生納稅調(diào)整差異，此差異在發(fā)生時直接計入了當期相關資產(chǎn)成本或當期費用。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，該差異能夠在未來納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，屬于特殊項目產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異。因此，企業(yè)進行所得稅會計處理，不僅應當在計算應納稅所得額時，在稅前會計利潤總額的基礎上調(diào)整增加該差異額，同時應確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”，其中遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率25%。在未來年度轉(zhuǎn)回時，一方面應在計算應納稅所得額時，在該年度稅前會計利潤總額的基礎上調(diào)整減少轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異；同時轉(zhuǎn)回已確認的遞延所得稅資產(chǎn)，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。
[例]A企業(yè)工資、薪金總額為1000萬元，該企業(yè)實際使用的與職工培訓、繼續(xù)教育有關的經(jīng)費支出總額為30萬元，按規(guī)定比例2.5%計提的職工教育經(jīng)費為25萬元，即實際發(fā)生額大于計提數(shù)，按照稅法規(guī)定企業(yè)本年度可稅前扣除的職工教育經(jīng)費為25萬元，從而產(chǎn)生了5萬元（30萬-25萬）的納稅調(diào)整差異，該差異能夠在未來納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，屬于可抵扣暫時性差異。A企業(yè)進行所得稅會計處理：一方面，在計算應納稅所得額時，應當在稅前會計利潤總額的基礎上調(diào)整增加該差異額5萬元；另一方面，應確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)1.25萬元（5萬×25%），并作如下會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 12500
貸：所得稅費用 12500 在未來納稅年度轉(zhuǎn)回該項可抵扣暫時性差異時則做相反的分錄，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”，直到已確認的遞延所得稅資產(chǎn)全額轉(zhuǎn)回為止。
三、職工教育經(jīng)費會計與稅務處理差異協(xié)調(diào)
經(jīng)過上述分析發(fā)現(xiàn)，職工教育經(jīng)費在會計與稅務處理中存在一定差異，為了在實務中協(xié)調(diào)處理好這些差異，筆者提出以下建議：
?。ㄒ唬┢笫聵I(yè)單位計提的職工教育經(jīng)費必須專款專用 為了保證經(jīng)費專項用于企業(yè)人才培養(yǎng)最需要的地方，尤其是對生產(chǎn)一線員工技術技能的培訓和企業(yè)高端人才的再教育，使職工教育經(jīng)費的效用最大化，增強企業(yè)的發(fā)展后勁。同時，企業(yè)應掌握職工教育經(jīng)費支出的相關限制性規(guī)定，以避免不必要的涉稅風險。
（二）合理加大職工教育經(jīng)費在稅前扣除的力度 對于部分不通過“應付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”核算的培訓教育經(jīng)費，應在會計核算時做好此類培訓教育費用的清楚正確歸集，從而合理加大職工教育經(jīng)費在稅前扣除的力度。例如：根據(jù)《意見》的相關規(guī)定，企業(yè)除按規(guī)定比例2.5%提取并使用的職工教育經(jīng)費能夠于稅前扣除外，以下幾種與職工培訓教育有關的費用也可在計算所得稅時于稅前扣除：（1）企業(yè)新建項目時，應充分考慮到部分崗位對職工技術技能的特殊要求以及新機器設備的操作難度等因素，在項目投資中按國家規(guī)定標準計提一定金額的培訓教育費用，并進行科學歸集；（2）企業(yè)進行技術更新改造和新產(chǎn)品研發(fā)時，應按規(guī)定從相關項目投資中提取一部分職工培訓教育經(jīng)費，并做好相關費用的清晰正確歸集；（3）基層工會按規(guī)定留成的工會經(jīng)費（行政撥交工會經(jīng)費的60%部分）中，應按一定比例預留一部分經(jīng)費（留成經(jīng)費的25%范圍內(nèi)）用于職工教育與培訓，并列入工會預算按規(guī)定開支使用。
?。ㄈ┏浞掷脟覍ζ髽I(yè)技術創(chuàng)新的優(yōu)惠政策 企業(yè)應該用好、用足關于職工教育經(jīng)費的提取、使用和稅前扣除的相關政策。按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，只有企業(yè)當年實際發(fā)生的與職工教育有關的經(jīng)費與按計稅工資總額的2.5%計提的金額一致時，才可在本年度計算企業(yè)所得稅時于稅前全部扣除。一方面，當企業(yè)實際使用的與職工教育有關的經(jīng)費超過計稅工資總額的2.5%時，超過部分不能在該年度于稅前扣除，應做納稅調(diào)增，遞延于未來納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，由于貨幣具有時間價值，因而會損失一定金額的利息收入；另一方面，當企業(yè)實際使用的職工教育經(jīng)費少于計稅工資總額的2.5%時，節(jié)約部分也不得在稅前扣除，應做納稅調(diào)增。因此，企業(yè)應充分利用各項優(yōu)惠政策，掌握會計準則與企業(yè)所得稅法關于職工教育經(jīng)費的處理差異，在合理合法的前提下進行稅收籌劃，節(jié)約納稅支出，增加企業(yè)利潤，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。
參考文獻：
[1]曹欲曉、王靜：《稅法為何與會計制度產(chǎn)生差異》，《財會通訊》（綜合·上）2000年第12期。
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