權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資按初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資方享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。權(quán)益法又分為不完全權(quán)益法和完全權(quán)益法，不完全權(quán)益法又分為簡單權(quán)益法和復雜權(quán)益法。不同的方法對于投資收益的確認可以由下表說明。
由此可見，在確認投資收益時，除了簡單權(quán)益法可以對被投資單位的賬面凈利潤，不需要任何調(diào)整外，其余兩種方法都需要進行調(diào)整。復雜權(quán)益法僅僅是在凈利潤基礎上調(diào)整了投資價差，即公式中被投資單位可辨認資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，并沒有將影響損益的全部因素予以剔除，因此還屬于不完全的權(quán)益法。而完全權(quán)益法則是一種考慮最全面的方法，它既需要調(diào)整投資價差，又需要調(diào)整投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的順逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益。其實在實務處理中，是一種最復雜的處理方法。
二、順逆流交易抵銷原理
《國際會計準則第28號——對聯(lián)營和合營的投資》中指出，采用權(quán)益法核算時所使用的許多程序，與合并的程序非常類似。既然在編制合并報表時母子公司之間的順逆流交易需要抵銷，那么權(quán)益法核算時對投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間的順逆流交易的抵銷也在情理之中。經(jīng)過抵銷，可以避免投資企業(yè)通過與被投資企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易虛增利潤和資產(chǎn)。只不過權(quán)益法不是采用企業(yè)合并中的全額抵銷，而只是抵銷投資企業(yè)持股比例的部分。
對于逆流交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，由于該利潤包含在被投資企業(yè)中，因此投資企業(yè)確認投資收益時，將其從被投資企業(yè)賬面利潤中予以扣除在理解上是沒有障礙的。而當順流交易時，也就是投資企業(yè)向被投資企業(yè)銷售商品，由于該未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤并不包含在被投資企業(yè)的賬面利潤中，這時似乎不需要進行抵銷。但如果不抵銷，就會高估被投資企業(yè)的資產(chǎn)，從而影響被投資企業(yè)的所有者權(quán)益?？傊?，不論順流交易還是逆流交易，未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤都需要抵銷，從被投資企業(yè)賬面利潤中扣除。如此處理的理論依據(jù)類似于企業(yè)合并中的實體理論，即需要站在關(guān)聯(lián)方整體的角度考慮，只要是未實現(xiàn)的利潤，投資企業(yè)就不能確認為投資收益。而對于投資企業(yè)與其聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生的順逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損失，則在確認投資收益時不應該予以抵銷。這體現(xiàn)了會計中的“謹慎性歧視”，對于收益傾向于低估，對于損失則傾向于高估。因此，目前我國會計處理中將其作為減值損失全額確認。
三、順逆流交易抵銷會計處理
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)交易抵銷 對順逆流交易形成的固定資產(chǎn)業(yè)務中未實現(xiàn)損益的抵銷類似于存貨交易的抵銷。但是存貨可以在以后年度通過對第三方銷售實現(xiàn)該未實現(xiàn)損益，之前抵減過凈利潤的部分還可以再調(diào)整回來。而企業(yè)固定資產(chǎn)的使用主要不是為了銷售，因此該部分未實現(xiàn)損益一般不會通過銷售而實現(xiàn)，往往隨著購買方計提折舊而逐年實現(xiàn)，因此在以后年度應該按折舊的進度，逐步調(diào)整回來增加投資收益。
[例1]A公司持有B公司40%股份，對其具有施加重大影響的能力。2011年末，A公司向B公司銷售商品，收入600萬，成本500萬，毛利100萬。假定B公司將該商品作為固定資產(chǎn)使用，壽命為5年，按照年限平均法計提折舊。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。假定2011年至2016年B公司每年實現(xiàn)的凈利潤均為2000萬元，不考慮所得稅影響。
2011年A公司進行的會計處理是：
?。?）按照B公司賬面利潤確認投資收益。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（2000×40%） 800
貸：投資收益 800
?。?）抵銷順流交易中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。
借：投資收益（100×40%） 40
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 40
當然，上述兩筆分錄可以合并為一筆分錄：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 760
貸：投資收益 760
由于2011年，A公司對B公司采用復雜權(quán)益法核算，不存在投資價差，因此僅需要在B公司賬面凈利潤基礎上抵銷順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益即可。即投資收益=（2000-100）×40%=760（萬元）
2012年到2016年
?。?）依然按照B公司賬面利潤確認投資收益。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（2000×40%） 800
貸：投資收益 800
?。?）通過計提折舊，部分未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤已實現(xiàn)，調(diào)增當年投資收益。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（40÷5） 8
貸：投資收益 8
合并為一筆分錄為：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 808
貸：投資收益 808
分錄中的金額也等于按照復雜權(quán)益法的公式確認的投資收益金額，即投資收益=（2000+100÷5）×40%=808（萬元）
如果A公司另有子公司需要對外編制合并報表，則應在合并報表中編制下列調(diào)整分錄。
（1）2011年合并報表中的調(diào)整分錄為：
借：營業(yè)收入（600×40%） 240
貸：營業(yè)成本（500×40%） 200
投資收益 40
由于在順流交易中，A公司確認了銷售收入和銷售成本，為了不虛增收益，因此需要將其按持股比例進行抵銷。
?。?）2012年至2016年，合并報表中的調(diào)整分錄為：
借：投資收益 8
貸：長期股權(quán)投資 8
[例2]承前例，假定B公司對A公司銷售商品，A 公司作為固定資產(chǎn)使用，其他條件不變。對于該逆流交易，每年A公司在確認投資收益時和順流交易完全一致。但在A公司需要對外編制合并報表時，調(diào)整分錄不同。 ?。?）2011年合并報表中的調(diào)整分錄為：
借：長期股權(quán)投資 40
貸：固定資產(chǎn) 40
由于在逆流交易中，該未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤體現(xiàn)在A公司的固定資產(chǎn)中，因此需要調(diào)整。
?。?）2012年至2016年，隨著固定資產(chǎn)的折舊，未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤逐步實現(xiàn)。
借：固定資產(chǎn) 8
貸：長期股權(quán)投資 8
?。ǘo形資產(chǎn)交易抵銷 如果投資企業(yè)與被投資企業(yè)進行的是無形資產(chǎn)的購銷，則在購銷當年確認投資收益時，應將該未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤全額抵銷。由于無形資產(chǎn)的攤銷與固定資產(chǎn)的折舊原理完全一致，使用方在無形資產(chǎn)攤銷時相當于將該部分未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤實現(xiàn)。因此投資企業(yè)按照復雜權(quán)益法確認投資收益時與固定資產(chǎn)的業(yè)務完全相同，會計分錄中只需將“固定資產(chǎn)”替換為“無形資產(chǎn)”即可。唯一不同的是：在順銷無形資產(chǎn)時，如投資企業(yè)還需要編制合并報表，在合并報表的調(diào)整分錄中，調(diào)整的是“營業(yè)外收入”項目，而不是“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項目。
四、結(jié)論
?。?）根據(jù)我國現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，企業(yè)對子公司投資平時按照成本法核算，編制合并報表由成本法調(diào)整為權(quán)益法。盡管準則中沒有明確指出此時的權(quán)益法是完全權(quán)益法，但是根據(jù)2012年《全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導教材——中級會計實務》中的例題，需要抵銷順逆流交易的未實現(xiàn)損益，這是典型的完全權(quán)益法的處理。長期股權(quán)投資由成本法經(jīng)過異常復雜的調(diào)整變成完全權(quán)益法，又被全部抵銷。這種結(jié)果與將長期股權(quán)投資成本法直接抵銷沒有差異。因此，可以想見，直接運用成本法編制合并報表將大大簡化合并財務報表的編制過程。
?。?）根據(jù)《國際會計準則第28號——對聯(lián)營和合營的投資》中第29段規(guī)定，當有證據(jù)表明，順流交易中的待售資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值減少，或相關(guān)資產(chǎn)出現(xiàn)了減值，投資者應該全額確認這些損失。而當逆流交易中的待購資產(chǎn)發(fā)生了可變現(xiàn)價值的減少或減值損失時，投資者則只按投資比例確認這些損失份額。而我國關(guān)于投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損失，除了在確認投資收益時不能被抵銷外，還應按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定，全額確認資產(chǎn)減值損失。筆者認為我國對該部分的處理沒有進一步區(qū)分順逆流交易的不同，不如國際會計準則中的詳細，應該在下一步修訂我國準則時，借鑒國際財務報告準則的相關(guān)處理。
參考文獻：
[1]杜興強：《高級財務會計（第2版）》，廈門大學出版社2007年版。
[2]陳文新：《關(guān)于長期股權(quán)投資順逆流交易處理的探討》，《商業(yè)會計》2012年第3期。
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