楊澤柱
會(huì)計(jì)工作是經(jīng)濟(jì)工作和財(cái)政分配的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)管理是財(cái)政管理的一個(gè)重要組成部分和基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，與財(cái)政管理之間是局部和整體的關(guān)系。因而，財(cái)政的模式也就制約著會(huì)計(jì)管理的模式。隨著我國財(cái)政模式由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的統(tǒng)包型財(cái)政向公共財(cái)政的逐步轉(zhuǎn)變，對會(huì)計(jì)管理模式也提出了改革和創(chuàng)新的要求。
●現(xiàn)行的會(huì)計(jì)委派制行之有效，但仍存一定的局限性
現(xiàn)行的會(huì)計(jì)委派制是政府部門和產(chǎn)權(quán)管理部門以所有者身份，委派會(huì)計(jì)代表政府和產(chǎn)權(quán)管理部門，監(jiān)督國有企業(yè)、行政事業(yè)單位或集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理的一種制度。其理論依據(jù)是國有企業(yè)“兩權(quán)”分離和所有權(quán)監(jiān)督經(jīng)營權(quán)（控制“內(nèi)部人控制”）理論。其法律依據(jù)是《公司法》和《會(huì)計(jì)法》的有關(guān)條款。從各地試點(diǎn)情況看，會(huì)計(jì)委派制的實(shí)施范圍主要是國有企業(yè)和國有控股公司、行政單位、事業(yè)單位。有些地方將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到集體企業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)甚至村、組。會(huì)計(jì)委派制的基本模式包括財(cái)務(wù)總監(jiān)制、主管會(huì)計(jì)委派制、零戶統(tǒng)管制、財(cái)務(wù)集中核算制。如湖北省荊門市探索出“三級聯(lián)動(dòng)、五形并存”的會(huì)計(jì)委派模式。即同時(shí)在市、縣、區(qū)實(shí)行零戶統(tǒng)管、財(cái)務(wù)集中核算、委派財(cái)務(wù)總監(jiān)或總會(huì)計(jì)師、內(nèi)部輪崗交流委派和財(cái)政委派五種形式。其實(shí)質(zhì)就是通過歸并賬戶、統(tǒng)管資金等手段，加強(qiáng)對所有公共收支活動(dòng)的監(jiān)督。會(huì)計(jì)委派制試行的時(shí)間雖然不長，但卻收到了明顯成效，主要表現(xiàn)在促進(jìn)了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的制度化和規(guī)范化。強(qiáng)化了會(huì)計(jì)的反映和監(jiān)督職能，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為國家的宏觀調(diào)控決策提供了真實(shí)、完整、及時(shí)、有用的信息等方面。
但是，會(huì)計(jì)委派在取得上述成效的同時(shí)，隨著企業(yè)改革和財(cái)政改革的不斷深化，也日益顯現(xiàn)出其局限性：首先，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)委派制主要局限于以所有者的身份向經(jīng)營者單位委派會(huì)計(jì)，強(qiáng)調(diào)所有者權(quán)益及所有者對經(jīng)營者的監(jiān)督制約。而沒有以社會(huì)管理者的身份向法人單位委派會(huì)計(jì)，忽略了社會(huì)管理者權(quán)益及其對法人單位的監(jiān)督制約。有可能所有者只注重所有者權(quán)益監(jiān)督，而不顧社會(huì)管理者權(quán)益監(jiān)督。甚至發(fā)生所有者與經(jīng)營者聯(lián)合起來，為了本部門、本地方、本企業(yè)集團(tuán)的單位利益，而共同對付社會(huì)管理者的情況（特別是在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)委派制下），使社會(huì)管理者權(quán)益和國家財(cái)政收入受到損害。其次，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)委派制是所有者對經(jīng)營者的會(huì)計(jì)監(jiān)督，委派對象只能是國有獨(dú)資企業(yè)或國有控股企業(yè)。對于國有股為第二大股東、但又不占控制地位的公司企業(yè)，如何實(shí)現(xiàn)對國有資本權(quán)益的監(jiān)督？隨著國有經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略性重組和結(jié)構(gòu)調(diào)整，將有一大批國有企業(yè)逐步退出許多行業(yè)和領(lǐng)域。如果在退出之前委派了會(huì)計(jì)，那么在退出后原有的委派會(huì)計(jì)又如何安置？如果在退出之前不委派會(huì)計(jì)，而國有企業(yè)退出又需要一個(gè)較長的過程，怎樣實(shí)行國有資本權(quán)益監(jiān)督？這些都是現(xiàn)行會(huì)計(jì)委派制解決不了的。再次，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)委派制依托的是國家所有權(quán)，只能在國家擁有所有權(quán)的國家企業(yè)或國有控股企業(yè)實(shí)行。從而只能解決這些單位會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的問題，而不能對私營企業(yè)、三資企業(yè)等非國有單位委派會(huì)計(jì)，不能保證這些單位會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，從而仍然不能解決整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)信息失真的問題。
●公共財(cái)政對會(huì)計(jì)管理改革與創(chuàng)新提出要求
構(gòu)建公共財(cái)政體系是我國財(cái)政改革和發(fā)展的方向。
公共財(cái)政是市場經(jīng)濟(jì)體制下，一種以明確劃分政府與市場職能為基點(diǎn)的新型財(cái)政職能模式，它對會(huì)計(jì)管理改革與創(chuàng)新提出了新要求。
首先，公共財(cái)政的微觀基礎(chǔ)是現(xiàn)代企業(yè)制度，它要求會(huì)計(jì)管理改變按不同所有制、組織形式、經(jīng)營形式，分別確定企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的做法，建立與國際慣例相符合的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度體系和會(huì)計(jì)監(jiān)管體系。
其次，隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)財(cái)政向公共財(cái)政的轉(zhuǎn)軌，財(cái)政職能服務(wù)對象的公共性增強(qiáng)，從而要求財(cái)政對會(huì)計(jì)工作的管理與監(jiān)督，要轉(zhuǎn)變身份（從國有企業(yè)、行政事業(yè)單位拓展到各類企業(yè)和單位），打破所有制界限，對全社會(huì)各類企業(yè)、單位，實(shí)行一視同仁的規(guī)范化、法制化的宏觀會(huì)計(jì)監(jiān)督，為各類企業(yè)、單位創(chuàng)造公平的市場競爭條件。財(cái)政收入的公共性增強(qiáng)。從而要求會(huì)計(jì)管理工作，不僅要對國有企業(yè)、國有資產(chǎn)及其收益進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)管，保證國有資產(chǎn)的保值和增值，而且也要加強(qiáng)對稅收收入、收費(fèi)收入、罰沒收入等公共收入及其各類收入主體的會(huì)計(jì)監(jiān)管，保證國家財(cái)政收入的穩(wěn)定增長。而財(cái)政支出的公共性增強(qiáng)。則要求會(huì)計(jì)管理工作，不僅要重視對國有企業(yè)財(cái)務(wù)支出和生產(chǎn)經(jīng)營成本的會(huì)計(jì)監(jiān)管，以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，而且也要加強(qiáng)對公共部門、公共支出和行政事業(yè)成本的會(huì)計(jì)監(jiān)管，以提高財(cái)政資金使用效益。
此外，公共財(cái)政為市場提供公共服務(wù)，其中一個(gè)重要任務(wù)是維護(hù)良好的市場公共秩序，其中包括良好的公共會(huì)計(jì)秩序。
●要適應(yīng)公共財(cái)政，必須進(jìn)一步改革和創(chuàng)新會(huì)計(jì)管理模式
由上述分析可知，公共財(cái)政對會(huì)計(jì)管理改革與創(chuàng)新的要求集中到一點(diǎn)，就是要在現(xiàn)行會(huì)計(jì)委派制的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展和改善。將現(xiàn)行的以所有權(quán)監(jiān)督為特征的狹義的會(huì)計(jì)委派制，轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨矙?quán)力（社會(huì)管理權(quán)）監(jiān)督為主要特征的廣義的會(huì)計(jì)委派制，即建立以會(huì)計(jì)的社會(huì)管理職能部門為管理主體，以各類企業(yè)、單位為管理對象，以國有企業(yè)、行政事業(yè)單位為管理重點(diǎn)，以主管會(huì)計(jì)委派制為主，多種管理形式并存的會(huì)計(jì)管理新模式。筆者以為，應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：
1.進(jìn)一步從公共財(cái)政和公共權(quán)力監(jiān)督的角度，深入探討廣義會(huì)計(jì)委派制的理論依據(jù)和法律依據(jù)，做好理論宣傳和法制健全工作。
2.應(yīng)明確廣義會(huì)計(jì)委派制的主體是具有社會(huì)管理者身份的政府，具體實(shí)施者是具有會(huì)計(jì)管理職能的財(cái)政部門。財(cái)政部門下設(shè)專門的會(huì)計(jì)管理局，既使公共權(quán)力監(jiān)督落實(shí)到位，又不擴(kuò)大政府機(jī)構(gòu)和公務(wù)員編制。會(huì)計(jì)管理局可作為準(zhǔn)事業(yè)單位，財(cái)政部門與之建立委托———代理關(guān)系，明確其責(zé)、權(quán)、利。會(huì)計(jì)局既可通過提供優(yōu)質(zhì)的會(huì)計(jì)服務(wù)從市場收取一部分費(fèi)用，又可獲得財(cái)政部門的一部分撥款補(bǔ)助。同時(shí)，財(cái)政部門也要主動(dòng)爭取政府的指導(dǎo)與支持，搞好與紀(jì)檢、監(jiān)察、審計(jì)等部門的協(xié)調(diào)配合。
3.將各類企業(yè)、單位均納入廣義會(huì)計(jì)委派制的實(shí)施范圍，但必須針對不同單位的性質(zhì)和特點(diǎn)采取不同的具體管理形式。對重點(diǎn)國有企業(yè)及國有控股公司，由財(cái)政部門與國資部門聯(lián)合委派財(cái)務(wù)總監(jiān)。對黨政機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體和部分事業(yè)單位采取財(cái)務(wù)集中核算制。對有規(guī)費(fèi)收入、罰沒收入和其他各種行政收費(fèi)收入的重點(diǎn)單位實(shí)行會(huì)計(jì)人員統(tǒng)管統(tǒng)派制，并實(shí)行收繳分離、罰繳分離，先開票，在銀行集中繳款，后對賬的辦法，加強(qiáng)對公共收入的會(huì)計(jì)監(jiān)督。對國有中小型企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)等實(shí)行主管會(huì)計(jì)委派制，委派主管會(huì)計(jì)或會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人。對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、民營企業(yè)和個(gè)體工商戶由會(huì)計(jì)管理局逐步推行代理記賬制度。對鄉(xiāng)鎮(zhèn)行政事業(yè)單位仍可繼續(xù)試行并完善“零戶統(tǒng)管制”。對村級合作經(jīng)濟(jì)采取村賬鄉(xiāng)審形式，并與村務(wù)公開有機(jī)結(jié)合起來。對暫未實(shí)行會(huì)計(jì)委派制試點(diǎn)的單位如外資企業(yè)等，加強(qiáng)間接管理，如會(huì)計(jì)任職資格管理，健全上崗登記注冊和年檢審驗(yàn)制度，加強(qiáng)教育培訓(xùn)和執(zhí)法檢查等。
以上各種管理形式都要正確處理，理順會(huì)計(jì)監(jiān)督與重點(diǎn)企業(yè)、單位生產(chǎn)經(jīng)營自主權(quán)、財(cái)務(wù)自主權(quán)的關(guān)系，做到管而不死、活而不亂。
4.廣義會(huì)計(jì)委派制的核心是落實(shí)會(huì)計(jì)管理的人權(quán)與事權(quán)的“兩權(quán)分離”，割斷會(huì)計(jì)人員與使用單位的依附關(guān)系。將委派會(huì)計(jì)的組織關(guān)系、工資、福利、黨團(tuán)關(guān)系等，從原受派單位轉(zhuǎn)到委派部門或單位，由委派部門、單位管理，并在業(yè)績考核的基礎(chǔ)上使其擁有相對優(yōu)厚的地位和待遇，從地位上、利益上保證委派會(huì)計(jì)對受派單位的相對獨(dú)立性。
