我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》有關(guān)費(fèi)用確認(rèn)的規(guī)定，均只強(qiáng)調(diào)了費(fèi)用確認(rèn)的定性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制，而沒有直接提及人們之前經(jīng)常使用的“區(qū)分收益性支出與資本性支出原則”和“配比原則”。本文擬基于實(shí)際應(yīng)用的角度從理論上對上述各項(xiàng)原則之間的關(guān)系進(jìn)行系統(tǒng)論述。
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一、會(huì)計(jì)確認(rèn)與費(fèi)用確認(rèn)
會(huì)計(jì)確認(rèn)（recognize）一詞，最早見于威廉・佩頓（Willianm A.Panton）于1922所著的《會(huì)計(jì)理論-兼論公司的會(huì)計(jì)問題》一書。在該書中，威廉・佩頓使用了“收入確認(rèn)”概念，并探討了“會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)”等問題。1938年，威廉・佩頓在其所著的《會(huì)計(jì)綱要》（Essential of Accounting）一書中再次提及“收入確認(rèn)”概念，并對收入及費(fèi)用的確認(rèn)等實(shí)際問題進(jìn)行了研究。1940年，在與利特爾頓（A.C.Littleton）合作編寫的重要著作《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中，詳細(xì)論述了收入確認(rèn)問題，并對收入實(shí)現(xiàn)的兩種基礎(chǔ)――應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)（Accruual basis）和收付基礎(chǔ)（Cash basis）進(jìn)行了研究，同時(shí)還探討了“完工比例法”在收入確認(rèn)中的應(yīng)用。
1970年美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）頒布了第4號(hào)報(bào)告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念與會(huì)計(jì)原則》，該報(bào)告盡管沒有明確提及會(huì)計(jì)確認(rèn)，但卻在廣泛的解釋及應(yīng)用過程中充分體現(xiàn)了其基本含義，如該報(bào)告所確立的六條普遍適用的原則中的“初始記錄原則”（initial recording principle）明確規(guī)定，在對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行初始記錄時(shí)應(yīng)明確：進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)；進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的時(shí)點(diǎn)；所記錄的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用的金額。到20世紀(jì)70年代以后，會(huì)計(jì)確認(rèn)不再局限于“收入確認(rèn)”，如1984年12月美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）公布的第5號(hào)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”首次給會(huì)計(jì)確認(rèn)下了一個(gè)完整的定義，即“確認(rèn)是指把一個(gè)事項(xiàng)作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等加以記錄并列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。確認(rèn)包括用文字和數(shù)字來描述一個(gè)項(xiàng)目，其金額包括在財(cái)務(wù)報(bào)表的合計(jì)數(shù)之中。對于一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)不僅要包括該項(xiàng)目的取得或發(fā)生，而且要記錄其隨后發(fā)生的變動(dòng)，包括將導(dǎo)致該項(xiàng)目從財(cái)務(wù)報(bào)表上予以剔除的變動(dòng)?！?
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ISAC，現(xiàn)為IASB）在其于1989年7月公布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第82段指出，確認(rèn)是指將符合要素定義和規(guī)定確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目納入資產(chǎn)負(fù)債表或收益表的過程。涉及以文字或金額表述一個(gè)項(xiàng)目并將該金額包括在資產(chǎn)負(fù)債表或收益表的總額之中。符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表或收益表中得到確認(rèn)，對于這類項(xiàng)目若未被確認(rèn)，是不能通過披露所采用的會(huì)計(jì)政策或者通過附注或說明性材料來加以糾正的。
綜上所述，會(huì)計(jì)確認(rèn)是指把經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)要素進(jìn)行記錄和列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過程，至少應(yīng)包括以下含義：（1）就確認(rèn)的內(nèi)容而言，會(huì)計(jì)確認(rèn)不僅包括收入、費(fèi)用的確認(rèn)，也包括資產(chǎn)及負(fù)債的確認(rèn)。（2）就確認(rèn)的程序而言，會(huì)計(jì)確認(rèn)包括初始確認(rèn)和再確認(rèn)兩個(gè)步驟。初始確認(rèn)即把經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)要素進(jìn)行記錄的過程；再確認(rèn)即將經(jīng)過初始確認(rèn)所形成的賬簿記錄，進(jìn)行加工整理，以形成便于會(huì)計(jì)信息使用者理解和使用的報(bào)告信息的過程。（3）就確認(rèn)的內(nèi)容而言，會(huì)計(jì)確認(rèn)必須解決兩個(gè)基本問題，即能否確認(rèn)及何時(shí)確認(rèn)。對前者所做的規(guī)定構(gòu)成了會(huì)計(jì)確認(rèn)的定性標(biāo)準(zhǔn)，而對后者的規(guī)定則構(gòu)成了會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。在對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行具體確認(rèn)時(shí)，往往要將以上兩種標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合在一起，形成有針對性的具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
相對于其他要素來說，費(fèi)用確認(rèn)是一個(gè)相對復(fù)雜的問題。一般而言，只要符合以下兩個(gè)條件就可以確認(rèn)收入：（1）賺取利潤的過程已完成或?qū)嵸|(zhì)上已完成；（2）交易行為已發(fā)生。（APB，1970）但對于費(fèi)用來說，到底何時(shí)發(fā)生，以及應(yīng)從當(dāng)期損益中扣除多少，卻是一個(gè)較為復(fù)雜的問題，如企業(yè)為進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營購買了一項(xiàng)固定資產(chǎn)，購買該項(xiàng)資產(chǎn)所發(fā)生的支出，到底應(yīng)該在“交易時(shí)”扣除，還是應(yīng)該在“耗損”時(shí)扣除；如果確定在“耗損”時(shí)扣除，應(yīng)如何確定其扣除年限及每期金額。再如，企業(yè)購入的一項(xiàng)存貨，到底應(yīng)該在購入時(shí)確認(rèn)，還是應(yīng)該在“耗用”抑或是“售出”是確認(rèn)等，都是一些需要明確的棘手問題。
二、費(fèi)用確認(rèn)的定性標(biāo)準(zhǔn)
會(huì)計(jì)確認(rèn)的定性標(biāo)準(zhǔn)是為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)而確立的用于判別和決定交易或事項(xiàng)是否應(yīng)予確認(rèn)的基本條件。FASB在其發(fā)布的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中提出了對所有會(huì)計(jì)項(xiàng)目都適用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：“一個(gè)項(xiàng)目及其信息的確認(rèn)，必須符合四項(xiàng)基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，只有全部符合這些標(biāo)準(zhǔn)并滿足成本、效益的約束條件和重要性的界限，才應(yīng)予確認(rèn)。這些基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是：可定義性――擬確認(rèn)項(xiàng)目符合應(yīng)符合財(cái)務(wù)報(bào)表的某個(gè)要素的定義；可計(jì)量性――擬確認(rèn)項(xiàng)目具有可量化的特征；相關(guān)性――該項(xiàng)目的信息具有導(dǎo)致決策差別的特性；可靠性――該項(xiàng)目的信息具有如實(shí)反映、可驗(yàn)證性和中立無偏性?！?
ISAC在其發(fā)布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第83段指出，“如果符合下列標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一個(gè)符合要素定義的項(xiàng)目：（1）與該項(xiàng)目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)；和（2）對該項(xiàng)目的成本和價(jià)值能夠可靠地加以計(jì)量?！痹摴孢€特別強(qiáng)調(diào)：在評價(jià)一個(gè)項(xiàng)目是否符合會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或是否有資格在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)得到確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意重要性原則；我國于2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》也做了與此極為類似的規(guī)定?？梢?，盡管不同準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會(huì)對會(huì)計(jì)確認(rèn)定性標(biāo)準(zhǔn)的表述不盡一致，但其思想內(nèi)核卻極為接近，即“可定義性”與“可計(jì)量性”是會(huì)計(jì)確認(rèn)的基本條件；“相關(guān)性”和“可靠性”則是會(huì)計(jì)確認(rèn)的必要前提，而“重要性”、“成本效益原則”則是會(huì)計(jì)確認(rèn)的重要約束條件。
對費(fèi)用進(jìn)行定性確認(rèn)面臨兩個(gè)不可回避的問題，即可計(jì)量性及可靠性。這主要是因?yàn)椋M(fèi)用與其受益對象之間的關(guān)系往往難以扯清，判斷和估計(jì)往往是費(fèi)用確認(rèn)不可或缺的手段。對此，ISAC在其發(fā)布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》明確指出，在未來經(jīng)濟(jì)利益居于不確定性時(shí)，應(yīng)采用“未來經(jīng)濟(jì)利益的概率”的概念，評估與該項(xiàng)目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的不確定性程度。并特別指出，計(jì)量的可靠性標(biāo)準(zhǔn)并不排斥合理的估計(jì)，在許多情況下，必須估計(jì)成本或價(jià)值，使用合理的估計(jì)，是財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程必不可少的部分，但是，如果無法作出合理的估計(jì)，就不能在資產(chǎn)負(fù)債表或收益表中確認(rèn)這一項(xiàng)目。
三、費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)
在會(huì)計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的的早期，收付實(shí)現(xiàn)制一直是會(huì)計(jì)確認(rèn)的天然基礎(chǔ)，然而，這種確認(rèn)基礎(chǔ)卻因?yàn)闊o法準(zhǔn)確地計(jì)量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率與效果而被權(quán)責(zé)發(fā)生制所替代。權(quán)責(zé)發(fā)生制就是以“權(quán)利”的形成時(shí)間和“責(zé)任”或“義務(wù)”的發(fā)生時(shí)間來作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)。早期的權(quán)責(zé)發(fā)生制主要是用來判斷收入和費(fèi)用應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)，如西德尼・戴維森等（1979）認(rèn)為：“權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)是按貨物的銷售（或交付）和勞務(wù)的提供來確認(rèn)收入，而不考慮現(xiàn)金的收取時(shí)間；對費(fèi)用也按與之相關(guān)聯(lián)的收入的確認(rèn)時(shí)間予以確認(rèn)，而不考慮現(xiàn)金支付的時(shí)間?！?在這句話中，“權(quán)利”僅指收取現(xiàn)金或其他經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利；“權(quán)利發(fā)生”則指企業(yè)業(yè)已通過貨物的銷售或勞務(wù)的提供取得了現(xiàn)在或在未來某一特定時(shí)間收取現(xiàn)金或其他經(jīng)濟(jì)力的權(quán)利；“責(zé)任”或“義務(wù)”即僅支付現(xiàn)金或其他經(jīng)濟(jì)利益的責(zé)任或義務(wù)，“責(zé)任”或“義務(wù)”的發(fā)生則指企業(yè)因購貨或接受勞務(wù)等事項(xiàng)承擔(dān)了支付現(xiàn)金或其他經(jīng)濟(jì)利益的責(zé)任或義務(wù)。
在確定“費(fèi)用確認(rèn)”的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，有一個(gè)重要問題值得研究，即費(fèi)用的發(fā)生時(shí)間，也就是相應(yīng)的“責(zé)任”或“義務(wù)”的發(fā)生時(shí)間到底應(yīng)該如何判定。費(fèi)用是為了賺取一定收益而發(fā)生的，人們?yōu)榱速嵢∫欢ǖ氖找?，要通?zhǔn)備生產(chǎn)經(jīng)營條件，招募員工，并購置原材料等，顯然，“責(zé)任”或“義務(wù)”的發(fā)生時(shí)間并不是指為做上述準(zhǔn)備而支付現(xiàn)金獲承擔(dān)債務(wù)的時(shí)間。按照我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。顯然，該定義中的核心詞匯是“導(dǎo)致所有者權(quán)益減少”，因此，費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間應(yīng)該是“導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益減少”的時(shí)間，如企業(yè)在購置存貨時(shí)不能確認(rèn)費(fèi)用發(fā)生，因?yàn)榇藭r(shí)并未發(fā)生所有者權(quán)益減少事項(xiàng)，同樣，企業(yè)為領(lǐng)用原材料、耗用材料，并將其加工成產(chǎn)成品時(shí)也不能確認(rèn)費(fèi)用發(fā)生，只有將所加工的產(chǎn)成品售出時(shí)，才能確認(rèn)費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，因?yàn)橹挥羞@時(shí)，企業(yè)才會(huì)因成本結(jié)轉(zhuǎn)而導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。因此，尋找費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)必須明確兩個(gè)要點(diǎn)：一是基于計(jì)算經(jīng)濟(jì)效果的需要，費(fèi)用必須與其受益對象同時(shí)確認(rèn)；二是費(fèi)用確認(rèn)必須具備“導(dǎo)致所有者權(quán)益減少”這一基本條件。
四、費(fèi)用確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)
區(qū)分收益性支出與資本性支出原則和配比原則是費(fèi)用確認(rèn)的定性原則和定時(shí)原則即權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在費(fèi)用確認(rèn)中的具體運(yùn)用，其中，配比原則又可細(xì)分為期間配比原則和業(yè)務(wù)配比原則。如果說區(qū)分收益性支出與資本性支出原則強(qiáng)調(diào)的是費(fèi)用支出確認(rèn)的時(shí)間或程序，而配比原則強(qiáng)調(diào)的則是費(fèi)用與收益之間的關(guān)系或效果。三項(xiàng)原則共同構(gòu)成了一個(gè)完整的費(fèi)用確認(rèn)體系。
?。?）區(qū)分收益性支出與資本性支出原則。收益性支出是指受益期限僅及于某一特定期間收益的支出，這一特定期間既可以是本期，也可以是未來某一期間；資本性支出則是指受益期間涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間的支出，即該項(xiàng)支出的發(fā)生不僅與本期收益的取得有關(guān)，而且與未來期間的收益取得有關(guān)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，費(fèi)用應(yīng)該在“責(zé)任或義務(wù)”發(fā)生的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，從定性的角度講，“責(zé)任或義務(wù)”發(fā)生的時(shí)點(diǎn)恰恰就是導(dǎo)致“所有者權(quán)益減少”的時(shí)點(diǎn)。對一項(xiàng)收益性支出來說，其導(dǎo)致“所有者權(quán)益減少”的時(shí)點(diǎn)，就是其所帶來的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)之時(shí)。由于收益性支出僅能使某一個(gè)特定期間受益，因而只能在與其有關(guān)的收益實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)，具體可分為當(dāng)期確認(rèn)和未來某一特定期間確認(rèn)。其中，前者為一些不形成資產(chǎn)項(xiàng)目的支出，如差旅費(fèi)支出、辦公費(fèi)支出、利息支出等，此類費(fèi)用支出的受益對象通常是當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的全部收益；后者主要是一些形成流動(dòng)資產(chǎn)的項(xiàng)目，如原材料、庫存商品等，這些項(xiàng)目要等到所生成的產(chǎn)品或庫存商品銷售后才能確認(rèn)為費(fèi)用。也就是說，這些項(xiàng)目先形成流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目，直到這些項(xiàng)目所帶來的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)之時(shí)才跟隨確認(rèn)為費(fèi)用。資本性支出能夠?yàn)槎鄠€(gè)期間的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)做出貢獻(xiàn)，因而應(yīng)該在多個(gè)期間跟隨多項(xiàng)收益的實(shí)現(xiàn)而分期確認(rèn)。具體確認(rèn)的時(shí)間同樣是“導(dǎo)致所有者權(quán)益減少”的時(shí)點(diǎn)。具體分為兩種情況，一類作為期間費(fèi)用分期確認(rèn)，如計(jì)入管理費(fèi)用的折舊費(fèi)用等；一類跟隨具體的業(yè)務(wù)事項(xiàng)在其經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)，如計(jì)入制造費(fèi)用的折舊費(fèi)用等。事實(shí)上，由于資本性支出所帶來經(jīng)濟(jì)利益具有時(shí)間上的不確定性或不均衡性，基于成本效益原則，資本性支出通常需要根據(jù)其使用壽命的長短，在使用期內(nèi)系統(tǒng)確認(rèn)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等需要借助于不同的固定資產(chǎn)折舊方法或無形資產(chǎn)攤銷方法逐期將其計(jì)入各期費(fèi)用。
（2）期間配比原則。有些費(fèi)用支出具有以下特點(diǎn)，費(fèi)用的發(fā)生往往與特定會(huì)計(jì)期間有密切聯(lián)系，在一定期間內(nèi)不管經(jīng)營事項(xiàng)是否發(fā)生或發(fā)生多少，此類費(fèi)用都會(huì)照樣發(fā)生，如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用，管理人員薪酬等；費(fèi)用的發(fā)生與具體受益對象的關(guān)系難以分清，也就是說，很難弄清是為形成那些收益而發(fā)生的；此類費(fèi)用通常僅能使一個(gè)會(huì)計(jì)期間收益。符合上述特點(diǎn)的費(fèi)用，通常又被稱之為期間費(fèi)用。從定性的角度講，此類費(fèi)用能使當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的全部收益受益，因而應(yīng)該是當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的全部收益受益的減項(xiàng)；從定時(shí)的角度講，也就是說，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，此類費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在“導(dǎo)致所有者權(quán)益減少”發(fā)生的當(dāng)期加以確認(rèn)。由于這一處理方式強(qiáng)調(diào)當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)與同一期間確認(rèn)的收益相互配比，因而又被稱之為期間配比原則。這一原則是正確計(jì)算當(dāng)期經(jīng)營損益的重要前提。
?。?）業(yè)務(wù)配比原則。有一些費(fèi)用支出是為了特定業(yè)務(wù)收入而發(fā)生的，如產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的直接材料、直接人工，以及車間范圍內(nèi)發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊等間接費(fèi)用等，這些費(fèi)用通常有特定的受益對象。從定性的角度講，這些費(fèi)用支出在材料購入、領(lǐng)用乃至損耗，工資發(fā)放，以及固定資產(chǎn)損耗時(shí)并不能將其確認(rèn)為費(fèi)用，因?yàn)檫@些事項(xiàng)并未導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，只有在這些費(fèi)用支出所帶來的產(chǎn)品最終銷售時(shí)，也就是說，只有其受益對象所帶來的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)之時(shí)，才確認(rèn)相應(yīng)費(fèi)用的發(fā)生。從定時(shí)的角度講，一項(xiàng)費(fèi)用支出應(yīng)與其所創(chuàng)造的收入同時(shí)確認(rèn)，也就是說，該項(xiàng)費(fèi)用支出“導(dǎo)致所有者權(quán)益減少”的時(shí)點(diǎn)，恰恰就是其所帶來的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)之時(shí)，因?yàn)橹挥羞@樣才能準(zhǔn)確地計(jì)算該項(xiàng)業(yè)務(wù)所帶來的利潤。由于這種處理方式強(qiáng)調(diào)一項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入應(yīng)按照因果關(guān)系與其費(fèi)用進(jìn)行配比，因而又被稱之為業(yè)務(wù)配比原則。
