國(guó)外對(duì)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境相協(xié)調(diào)問題的研究始于20世紀(jì)70年代（F.A.Beams，J.T.Marlin），而西方會(huì)計(jì)學(xué)者開展環(huán)境會(huì)計(jì)研究的熱潮卻發(fā)生在20世紀(jì)90年代。我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)研究雖開始于20世紀(jì)80年代，但最初是作為社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的重要組成部分；而葛家澍于1992年對(duì)西方綠色會(huì)計(jì)理論的介紹和探討，才真正揭開了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究的序幕。直至今日，我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究也主要是介紹、引進(jìn)和借鑒西方的研究成果，還沒有形成一套完整的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系和制度。許家林（2009）通過回顧國(guó)內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)理論的研究，指出目前我國(guó)與西方在環(huán)境會(huì)計(jì)研究上基本同步且取得了較大成就，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的內(nèi)容基本成型。本文在閱讀前人文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論成果進(jìn)行歸納和分析，明確當(dāng)前環(huán)境會(huì)計(jì)理論的發(fā)展動(dòng)態(tài)，探索環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的規(guī)律，為制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指導(dǎo)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)和依據(jù)。
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傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基本理論一般包括會(huì)計(jì)的定義及本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素（包括確認(rèn)與計(jì)量）、會(huì)計(jì)基本原則、會(huì)計(jì)報(bào)告等等。多數(shù)學(xué)者將環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，而且對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論的研究也是按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的框架進(jìn)行的。通常，環(huán)境會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)包括環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象、目標(biāo)、原則及假設(shè)、環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量以及環(huán)境信息披露等幾個(gè)方面。
一、環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)涵
環(huán)境會(huì)計(jì)，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界也稱為“綠色會(huì)計(jì)”、“環(huán)境保護(hù)會(huì)計(jì)”。自20世紀(jì)90年代以來，許多會(huì)計(jì)學(xué)家將會(huì)計(jì)理論與環(huán)境資源問題結(jié)合起來進(jìn)行研究，逐漸形成了“綠色會(huì)計(jì)理論”。綠色會(huì)計(jì)理論是適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要和現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論的變遷而萌生發(fā)展的，它是當(dāng)今世界可持續(xù)發(fā)展的產(chǎn)物（孫興華、王維平，2000），而且將成為西方會(huì)計(jì)理論界的熱門話題（葛家澍、李若山，1992）。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)概念的理解基本一致，但稍有差別。孟凡利（1997）認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)新興分支，是環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)等學(xué)科相結(jié)合的產(chǎn)物，是對(duì)企業(yè)環(huán)境活動(dòng)和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映和控制。梁杰、楊洋（2002）指出，在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的分支學(xué)科，它必須與環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合。對(duì)此，他們提出了具有代表性的定義，即環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)以可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論和方法，采用多元化的計(jì)量手段和屬性，對(duì)會(huì)計(jì)主體的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。張英（2005）經(jīng)過對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)涵的分析，提出了與梁杰、楊洋相類似的環(huán)境會(huì)計(jì)概念，并指出環(huán)境會(huì)計(jì)體系應(yīng)包括環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)三部分。也有學(xué)者將環(huán)境會(huì)計(jì)理解為是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支（如謝德仁，2002；金穎，2005）。謝德仁在吸收環(huán)境會(huì)計(jì)是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與環(huán)境科學(xué)等交叉的一門邊緣學(xué)科的觀點(diǎn)的同時(shí)，也指出環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)綠色經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的一個(gè)有機(jī)組成部分，它至少可以分成三個(gè)領(lǐng)域，即環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)與環(huán)境審計(jì)。從本質(zhì)上看，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)科與環(huán)境科學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等學(xué)科相結(jié)合而形成的一門應(yīng)用性學(xué)科（如李祥義、孟凡利等），是為可持續(xù)發(fā)展管理提供信息的活動(dòng)（羅素清，2006）。在國(guó)外，有學(xué)者提出“公司社會(huì)責(zé)任和環(huán)境會(huì)計(jì)”的說法，對(duì)此沈洪濤（2010）認(rèn)為，環(huán)境問題只是公司社會(huì)責(zé)任的一個(gè)方面，公司環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)從屬于公司社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)。顯然，公司社會(huì)責(zé)任和環(huán)境會(huì)計(jì)已超過了環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。顯然，以上是學(xué)者從微觀角度對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行的理解，這也說明早期學(xué)者和現(xiàn)在的多數(shù)學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)涵的理解比較片面。綜合以上觀點(diǎn)，我們可以認(rèn)為微觀環(huán)境會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，它遵循會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論、原則和方法；同時(shí)它也是與環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科相結(jié)合的一門交叉性學(xué)科，是對(duì)會(huì)計(jì)主體所涉及的環(huán)境問題及結(jié)果進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，具有自身獨(dú)特的特征。
國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)研究視角呈現(xiàn)多元化、擴(kuò)大化的特點(diǎn)，微觀視角和宏觀視角并存；而我國(guó)側(cè)重于微觀視角，并局限于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論框架（張勁松，2006）。通常，環(huán)境會(huì)計(jì)包含微觀環(huán)境會(huì)計(jì)和宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)兩個(gè)方面，而宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的建立是微觀與宏觀環(huán)境核算銜接的需要。有學(xué)者（如劉愛東、王慧，2003）指出，應(yīng)從廣義和狹義兩個(gè)層次來理解環(huán)境會(huì)計(jì)的概念，而且按主體的不同，環(huán)境會(huì)計(jì)可分為廣義環(huán)境會(huì)計(jì)和狹義環(huán)境會(huì)計(jì)，微觀企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)為狹義的環(huán)境會(huì)計(jì)。也有學(xué)者（如閭定軍、蔣青云，2005）提出綠色會(huì)計(jì)體系包括微觀綠色會(huì)計(jì)、中觀綠色會(huì)計(jì)和宏觀綠色會(huì)計(jì)三部分。耿建新、房巧玲（2004）認(rèn)為我國(guó)所指的“環(huán)境會(huì)計(jì)”與西方的“環(huán)境會(huì)計(jì)”在外延和內(nèi)涵上存在差異。他們從微觀和宏觀視角對(duì)二者進(jìn)行了比較分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)習(xí)慣上將宏觀環(huán)境核算和環(huán)境會(huì)計(jì)區(qū)別看待，而把國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算作為“社會(huì)會(huì)計(jì)”或“國(guó)民收入會(huì)計(jì)”的組成部分（張百玲，2002），但西方環(huán)境會(huì)計(jì)包含這些內(nèi)容；而且我國(guó)的微觀環(huán)境會(huì)計(jì)只包含西方微觀環(huán)境會(huì)計(jì)中的環(huán)境差別會(huì)計(jì)部分，不包括生態(tài)會(huì)計(jì)。楊世忠、曹梅梅（2010）對(duì)我國(guó)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)研究作出了突出貢獻(xiàn)，他們?cè)谡撌鑫覈?guó)建立宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了一個(gè)有助于實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系框架。顯然，西方環(huán)境會(huì)計(jì)的概念和范疇更廣，所以我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)涵理解還需要在微觀和宏觀兩方面得到進(jìn)一步加深，而且還要加強(qiáng)對(duì)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)和生態(tài)會(huì)計(jì)的研究。
二、環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象
會(huì)計(jì)對(duì)象是指會(huì)計(jì)反映、核算和監(jiān)督的內(nèi)容，環(huán)境會(huì)計(jì)是將會(huì)計(jì)主體的與環(huán)境活動(dòng)相關(guān)的資金運(yùn)動(dòng)納入會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行反映和控制，以客觀地反映主體對(duì)環(huán)境資源的損耗和補(bǔ)償過程，實(shí)現(xiàn)環(huán)境資源利用的良性循環(huán)。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象主要是反映和控制企業(yè)的環(huán)境行為和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（孟凡利，1997；梁杰、楊洋，2002），具體包括企業(yè)對(duì)自然資源消耗和對(duì)環(huán)境污染與治理兩大方面的內(nèi)容（張百玲，2002；梁杰、楊洋，2002），而自然資源的核算對(duì)象通常是指非人類創(chuàng)造的物質(zhì)所構(gòu)成的地理空間（孫興華、王維平，2000）。部分學(xué)者還結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)闡述了環(huán)境會(huì)計(jì)的具體核算對(duì)象，如孟凡利（1997）指出在實(shí)務(wù)中，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)以環(huán)境業(yè)務(wù)類別為核算對(duì)象，如礦產(chǎn)資源、土地資源、環(huán)境污染與治理等；同時(shí)，在各類別下，會(huì)計(jì)主體以各企事業(yè)單位下的各具體項(xiàng)目作為具體核算對(duì)象（朱學(xué)義，1999），核算的主要內(nèi)容有綠色收入、綠色成本和綠色會(huì)計(jì)收益（孫興華、王維平，2000）。
在宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象方面，張百玲（2002）明確指出宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是宏觀的資源管理活動(dòng)，即政府對(duì)資源環(huán)境和生態(tài)環(huán)境的核算；楊世忠、曹梅梅（2010）認(rèn)為宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算對(duì)象是環(huán)境資源的賦存、消耗與轉(zhuǎn)化狀態(tài)，而資源主要是指對(duì)環(huán)境發(fā)生作用的可以貨幣化的自然資產(chǎn)，因此， 宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象應(yīng)具有可計(jì)量性、動(dòng)態(tài)性、發(fā)展性三重屬性。
可以看出，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象逐漸明確和達(dá)成共識(shí)，即微觀環(huán)境會(huì)計(jì)和宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)按照會(huì)計(jì)主體的不同，分別對(duì)企業(yè)的環(huán)境行為和與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、各級(jí)政府對(duì)公共物品―資源環(huán)境和生態(tài)環(huán)境進(jìn)行的反映、核算和控制。
三、環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)目標(biāo)是建立會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)和體系的基礎(chǔ)和邏輯起點(diǎn)，是會(huì)計(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，它體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的宗旨，也是聯(lián)接會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的橋梁。環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，在遵循一般會(huì)計(jì)目標(biāo)的前提下，也有其內(nèi)在屬性。多數(shù)學(xué)者站在可持續(xù)發(fā)展的高度，認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)包含基本目標(biāo)與具體目標(biāo)（或總目標(biāo)與具體目標(biāo)）兩個(gè)層次，但他們對(duì)基本目標(biāo)和具體目標(biāo)的內(nèi)涵理解上存在差異。如李祥義（1998）認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是促使企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)， 要高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用環(huán)境資源，以達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益和環(huán)境效益的統(tǒng)一；具體目標(biāo)是組織相應(yīng)的綠色會(huì)計(jì)核算，考慮環(huán)境信息的充分披露。孟凡利（1999）指出基本目標(biāo)是提供有用的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，包括環(huán)境問題的財(cái)務(wù)影響和環(huán)境績(jī)效。孫興華、王兆瑞（2002）認(rèn)為綠色會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供合乎質(zhì)量要求的全方面信息，不僅要提供價(jià)值量基礎(chǔ)的報(bào)告，還要提供自然量基礎(chǔ)的報(bào)告。梁杰、楊洋（2002）認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是可持續(xù)發(fā)展，具體目標(biāo)是進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算活動(dòng)，以確認(rèn)和計(jì)量一定期間內(nèi)會(huì)計(jì)主體的環(huán)境效益和損失，為各方面提供真實(shí)可靠的環(huán)境信息。張英（2005）指出環(huán)境會(huì)計(jì)的總目標(biāo)是服從于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益的提高；具體目標(biāo)是提供有用的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。沈洪濤（2010）通過回顧國(guó)外有關(guān)公司社會(huì)責(zé)任和環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)和理論基礎(chǔ)的研究成果，指出國(guó)外批判決策有用觀、支持受托責(zé)任觀的公司社會(huì)責(zé)任和環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)。顯然，多數(shù)學(xué)者認(rèn)同提供真實(shí)可靠的環(huán)境信息是環(huán)境會(huì)計(jì)的一大目標(biāo)的觀點(diǎn)。張百玲（2002）指出，會(huì)計(jì)應(yīng)站在社會(huì)的角度和可持續(xù)發(fā)展的高度上，建立一個(gè)能夠全面反映企業(yè)與環(huán)境關(guān)系的大環(huán)境會(huì)計(jì)的核算體系，其目的就是實(shí)現(xiàn)環(huán)境核算在宏觀與微觀上的銜接，使環(huán)境資源得到有效利用與控制；更重要的是通過跨學(xué)科的研究，解決當(dāng)前環(huán)境核算中復(fù)雜的問題。而楊世忠、曹梅梅（2010）認(rèn)為宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)就是利用價(jià)值尺度反映國(guó)家或地區(qū)的環(huán)境資源開發(fā)利用狀況，為政府制定政策和宏觀調(diào)控提供依據(jù)。
可見，為自然環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展提供有用的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，促使經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益等的統(tǒng)一是環(huán)境會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)和最終目標(biāo)。
四、環(huán)境會(huì)計(jì)原則
會(huì)計(jì)原則是對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告所依據(jù)的規(guī)則。環(huán)境會(huì)計(jì)在對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)各項(xiàng)原則（如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則）繼承的基礎(chǔ)上，又有一些自己獨(dú)特的會(huì)計(jì)原則。具體來講，環(huán)境會(huì)計(jì)的原則體系除繼續(xù)堅(jiān)持傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷三方面共計(jì)十二大原則外（魏素艷等，2005），還應(yīng)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面增加“三益”原則（即經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益），在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量方面增加外部成本內(nèi)部化原則（張英，2005）。孟凡利（1999）將環(huán)境會(huì)計(jì)的基本原則歸納為：兼顧經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益、強(qiáng)制披露與自愿披露的結(jié)合、外部影響的內(nèi)部化、社會(huì)性、法規(guī)性、一定的靈活性。孫興華、王維平（2000）認(rèn)為在中國(guó)實(shí)行綠色會(huì)計(jì)應(yīng)遵循長(zhǎng)期性和循序漸進(jìn)的原則、靈活性與邊界起步的原則、系統(tǒng)性和多贏的原則、政府性和三種行為（政府行為、企業(yè)行為和公眾行為）相結(jié)合的原則。梁杰、楊洋（2002）；劉煥峰、魏瑋（2010）等指出，環(huán)境會(huì)計(jì)核算時(shí)除遵循傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一般原則外，還需應(yīng)用社會(huì)性、長(zhǎng)期性、政策性、推定性和最小差錯(cuò)等原則。顯然，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)具有特殊的、自身特有的原則，包括：兼顧經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的原則、社會(huì)性原則、外部影響內(nèi)部化原則和強(qiáng)制性原則。
五、環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)
會(huì)計(jì)假設(shè)作為會(huì)計(jì)核算的基本前提，是對(duì)會(huì)計(jì)核算空間和時(shí)間的合理設(shè)定。環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)新興分支，其基本假設(shè)應(yīng)在遵循傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上，體現(xiàn)出環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)科的特點(diǎn)。學(xué)者們認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)在繼續(xù)堅(jiān)持持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)的基礎(chǔ)上，應(yīng)賦予會(huì)計(jì)主體假設(shè)新的含義，將貨幣計(jì)量假設(shè)改造為多重計(jì)量或多元計(jì)量假設(shè)（張英，2005），并增加可持續(xù)發(fā)展假設(shè)（孟凡利，1999；楊世忠、曹梅梅，2010）。還有學(xué)者指出，雖然環(huán)境會(huì)計(jì)的多元計(jì)量較符合現(xiàn)實(shí)選擇，但按照邊際價(jià)值理論的分析，環(huán)境資源的效用和效用價(jià)值可以用貨幣來計(jì)量，因而，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)選擇貨幣作為計(jì)量單位（梁杰、楊洋，2002；金穎，2005）。此外，梁杰等提出了“受托責(zé)任假設(shè)”，認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的受托責(zé)任不應(yīng)局限于傳統(tǒng)的“財(cái)產(chǎn)托付論”，還適用于“資源托付論”；金穎提出了“環(huán)境價(jià)值假設(shè)”，環(huán)境資源所提供的服務(wù)具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，根據(jù)邊際價(jià)值理論，環(huán)境資源是有價(jià)值的。在具體確定環(huán)境會(huì)計(jì)主體時(shí)，朱學(xué)義（1999）指出應(yīng)設(shè)置專門的部門（如環(huán)保局）來核算有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)；金穎（2005）認(rèn)為雖然環(huán)境資源為全社會(huì)所共有，但企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生重要影響，故企業(yè)應(yīng)作為環(huán)境會(huì)計(jì)的主體。
在宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)基本假設(shè)方面，張百玲（2002）認(rèn)為宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的核算主體不是企業(yè)，而是作為社會(huì)公眾代表的政府。楊世忠、曹梅梅（2010）認(rèn)為宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)主要包括：會(huì)計(jì)主體假設(shè)，各級(jí)政府應(yīng)當(dāng)成為宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的主體；會(huì)計(jì)分期假設(shè)，宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的核算期間要與政府的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展規(guī)劃的周期相一致，具體分為長(zhǎng)周期、中周期和短周期；多重計(jì)量假設(shè)，宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量可以以貨幣計(jì)量為主，以實(shí)物計(jì)量為輔， 甚至加以文字說明；持續(xù)管控假設(shè)（即可持續(xù)發(fā)展假設(shè)），即會(huì)計(jì)主體可以持續(xù)不斷的存在并始終發(fā)揮著對(duì)自然環(huán)境與社會(huì)環(huán)境的管控作用。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為各級(jí)政府應(yīng)是宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的主體（張百玲，2002；楊世忠、曹梅梅，2010）。
綜合以上學(xué)者的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)，結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)科特征，我們可以認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)應(yīng)在保持原有會(huì)計(jì)假設(shè)體系的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)在會(huì)計(jì)主體和計(jì)量的假設(shè)上拓展內(nèi)容，并增加環(huán)境價(jià)值假設(shè)。微觀環(huán)境會(huì)計(jì)主體應(yīng)以企業(yè)為主，尤其是上市公司，突出他們的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響，充分考慮主體自身的經(jīng)濟(jì)性和外部不經(jīng)濟(jì)性；宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)主體應(yīng)以各級(jí)政府為主，反映國(guó)家或地區(qū)的環(huán)境資源開發(fā)利用情況。根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的特點(diǎn)和我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀，當(dāng)前應(yīng)堅(jiān)持采用貨幣計(jì)量為主、實(shí)物計(jì)量方式或文字說明方式為輔的多元化或多重性計(jì)量模式。
六、環(huán)境會(huì)計(jì)要素
建立環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，首先需要明確會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的具體分類，是構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表基本框架結(jié)構(gòu)的前提。既然環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是反映和控制主體的環(huán)境行為和與環(huán)境相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，那么環(huán)境會(huì)計(jì)要素理應(yīng)體現(xiàn)出獨(dú)特的特征。理論界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素持不同的觀點(diǎn)，綜合起來有三要素論（環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本；環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益；環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境損益等）、四要素論（環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境支出、環(huán)境收益；環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境支出、環(huán)境收益等）、五要素論（環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益）和六要素論（環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境利潤(rùn)）。顯然，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和環(huán)境收益是主要的環(huán)境會(huì)計(jì)要素。魏素艷等（2005）認(rèn)為“三要素論”不夠全面，難以準(zhǔn)確核算環(huán)境會(huì)計(jì)事務(wù)和事項(xiàng)；“六要素論”是按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的，缺乏可操作性。他們贊同“四要素論”和“五要素論”，并具體把環(huán)境會(huì)計(jì)要素劃分為：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益五大類。由于環(huán)境收入多為隱性收入，而且我國(guó)的環(huán)境治理多以支出為主，收入很少，經(jīng)濟(jì)效益不高，故難以制定其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但在確定主體的環(huán)境損益時(shí)，可以與環(huán)境支出相對(duì)比。故魏素艷等的要素分類與“六要素論”相比，只缺少了環(huán)境收入要素。近年來，不少學(xué)者（湯賓、陳瑤，2007；肖瑩等，2009；等）認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，其理論結(jié)構(gòu)和要素確認(rèn)應(yīng)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)保持一致，即采用“六要素論”。楊世忠、曹梅梅（2010）根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素的分類標(biāo)準(zhǔn)，將宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)要素分為: 環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境收入、環(huán)境成本、環(huán)境效益等六要素。
可以發(fā)現(xiàn)，環(huán)境會(huì)計(jì)要素分類的確定經(jīng)歷了一個(gè)逐漸與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素趨同的過程。我們可以理性地預(yù)期，隨著環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展和環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的制定與完善，環(huán)境會(huì)計(jì)要素與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素在類別上并無區(qū)別。
七、環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)
會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量是會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的核心，也是會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)。由于環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性，環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)和發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科的基本理論和方法進(jìn)行（魏素艷等，2005）。在確認(rèn)方面，魏素艷等（2005）還特別指出環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)體現(xiàn)在以下三方面，即能夠用貨幣計(jì)量、符合環(huán)境會(huì)計(jì)要素的定義和特征、所提供的信息具有相關(guān)性和有用性?，F(xiàn)有文獻(xiàn)主要集中在會(huì)計(jì)要素具體會(huì)計(jì)科目的設(shè)置要求、具體明細(xì)以及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等方面。在環(huán)境會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置中，卓文燕、李�（1998）認(rèn)為在符合可持續(xù)發(fā)展要求下，社會(huì)總成本核算方式的采用將會(huì)使會(huì)計(jì)要素中的內(nèi)容增加，范圍擴(kuò)大。為很好地衡量企業(yè)對(duì)資源的利用和環(huán)境的破壞，特需要設(shè)置自然資源、自然資本、環(huán)境成本、生態(tài)損益等會(huì)計(jì)科目會(huì)環(huán)境活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)。朱學(xué)義（1999）提出如下具體環(huán)境會(huì)計(jì)科目對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)：資產(chǎn)類，如遞耗資產(chǎn)、土地資源、人力資產(chǎn)、資產(chǎn)折耗或資源攤銷等；負(fù)債類，如應(yīng)付環(huán)保費(fèi)、應(yīng)付環(huán)保稅和應(yīng)付環(huán)保統(tǒng)籌基金等；成本費(fèi)用類，如環(huán)境支出成本、環(huán)境消耗成本、環(huán)境破壞成本和環(huán)境機(jī)會(huì)成本等；損益類，如資源成本、資源資本增值、環(huán)境收益和環(huán)境利潤(rùn)等科目。但作者不贊成將利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品所取得的收入作環(huán)境收益，其原因是這部分收入屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入，同環(huán)境成本不能配比。
聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會(huì)議討論通過的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》（以下簡(jiǎn)稱“公告”）指出，環(huán)境成本應(yīng)在其首次得以識(shí)別的期間加以確認(rèn)，如果符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)將環(huán)境成本資本化，并在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷，否則，應(yīng)作為費(fèi)用記入當(dāng)期損益；環(huán)境資產(chǎn)是指由于符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本；環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的、符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。如果企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務(wù)（或不存在法律義務(wù)時(shí)負(fù)有推定義務(wù)，或在法律義務(wù)基礎(chǔ)上負(fù)有推定義務(wù)），則應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債（陳毓圭，1998）。肖序（2003）認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以環(huán)境成本核算為中心環(huán)節(jié)，同時(shí)重點(diǎn)考慮環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。對(duì)于環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境收益則可采取與會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)、收益確認(rèn)和計(jì)量相一致的原則。對(duì)此，他設(shè)計(jì)了環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的總體思路和基本流程；并建議將環(huán)境會(huì)計(jì)納入企業(yè)會(huì)計(jì)體系，增設(shè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境收益等相關(guān)明細(xì)科目。肖序、毛洪濤（2000）提出，通常有兩大類方法劃分環(huán)境成本，一是根據(jù)環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡理論，從企業(yè)產(chǎn)生環(huán)境負(fù)荷的影響因子―物質(zhì)流轉(zhuǎn)與能源消耗的角度出發(fā)；二是從環(huán)境成本效果觀出發(fā)，以降低環(huán)境負(fù)荷的影響因子為基礎(chǔ)進(jìn)行分類。許家林、王昌銳（2006）在依照會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境成本的內(nèi)涵進(jìn)行研究的基礎(chǔ)之上，提出只有符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本才構(gòu)成環(huán)境資產(chǎn)的主張。并圍繞其環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的研究基點(diǎn)、基本依據(jù)、前提條件、方法和完善環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的建議等多方面進(jìn)行了討論。
學(xué)者們對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)基本上都按照會(huì)計(jì)要素的定義及特征進(jìn)行的，在具體確認(rèn)各要素時(shí)，又選取了不同的具體標(biāo)準(zhǔn)和原則，尤其是注重對(duì)環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行了較深層次的研究。
八、環(huán)境會(huì)計(jì)要素計(jì)量
會(huì)計(jì)計(jì)量包括計(jì)量單位、計(jì)量屬性和計(jì)量模式三個(gè)方面?，F(xiàn)有學(xué)者也大都圍繞這三方面展開了討論，但基本上沒有形成可操作性的企業(yè)環(huán)境成本核算模式，這也是制約主體進(jìn)行環(huán)境成本核算的重大障礙。朱學(xué)義（1999）提出，環(huán)境會(huì)計(jì)可以貨幣單位、實(shí)物單位等作為計(jì)量單位，以實(shí)際成本、現(xiàn)行成本、重置成本和機(jī)會(huì)成本等作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。他認(rèn)為資源價(jià)值包括自然資源價(jià)值、人力資源價(jià)值和旅游資源價(jià)值。對(duì)于不可再生礦產(chǎn)資源的價(jià)值可采用豐度基價(jià)法、收益現(xiàn)值法和市價(jià)法計(jì)價(jià)；對(duì)可再生資源應(yīng)以級(jí)差地租理論為指導(dǎo)，利用基準(zhǔn)價(jià)、標(biāo)定價(jià)、出讓價(jià)等方式確定價(jià)值等；對(duì)氣候資源、地表水資源、海洋資源等，等條件成熟后進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。人力資源可采用歷史成本、重置成本、補(bǔ)償法等方式確認(rèn)其價(jià)值；對(duì)旅游資源應(yīng)以估計(jì)各個(gè)旅游景點(diǎn)的方式確定。卓文燕、李�（1998）按照可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的社會(huì)總成本核算要求，對(duì)自然資源利用的計(jì)量方法可分為地上資源市場(chǎng)價(jià)格法和地下資源收益分離法；對(duì)環(huán)境污染的計(jì)量通?？梢圆捎脧?fù)原成本法、替代品評(píng)價(jià)法、數(shù)學(xué)模型法和綜合分析法。李祥義（1998）認(rèn)為環(huán)境成本和收益一般難以通過市場(chǎng)交易來確定其交易價(jià)格，故需要對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量方法進(jìn)行開發(fā)和創(chuàng)新，必要時(shí)可用實(shí)物指標(biāo)、勞動(dòng)指標(biāo)、數(shù)學(xué)模型或文字說明等多種方式來對(duì)環(huán)境造成的損害及所取得的環(huán)境業(yè)績(jī)大小進(jìn)行衡量。孫興華、王維平（2000）認(rèn)為由于綠色會(huì)計(jì)計(jì)量自然資源價(jià)值有一定的難度，需要借助價(jià)格替代法、支付意愿法和接受意愿法等方法計(jì)量，甚至對(duì)環(huán)境污染還需利用數(shù)學(xué)模型測(cè)算和估計(jì)。其基本的價(jià)值計(jì)量公式有：現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值=直接使用價(jià)值+間接使用價(jià)值，總用戶價(jià)值=現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值+未來使用價(jià)值，自然資產(chǎn)價(jià)值=總用戶價(jià)值+存在使用價(jià)值。孫興華、王兆瑞（2002）在綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量方面指出，要計(jì)量某一范圍環(huán)境的價(jià)值，必須先按照環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)對(duì)環(huán)境質(zhì)量做出評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上以環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法引入價(jià)值觀念和貨幣尺度，形成以貨幣量表達(dá)的自然環(huán)境價(jià)值。因此，環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是綠色會(huì)計(jì)計(jì)量的起點(diǎn)，常用的計(jì)量方法有直接市場(chǎng)法和替代性市場(chǎng)法，而直接市場(chǎng)法又包括市場(chǎng)價(jià)值或生產(chǎn)率法、人力資本法或收入損失法、防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法或重置成本法等。
顯然，環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性決定了環(huán)境會(huì)計(jì)要素的計(jì)量方法應(yīng)建立在勞動(dòng)價(jià)值理論和邊際價(jià)值理論的基礎(chǔ)之上，屬于勞動(dòng)產(chǎn)物的環(huán)境會(huì)計(jì)要素，可根據(jù)勞動(dòng)價(jià)值理論，直接用貨幣計(jì)量；屬于自然資源的環(huán)境會(huì)計(jì)要素，可以根據(jù)邊際價(jià)值理論，用效用衡量其價(jià)值（魏素艷等，2005）；具體來講，就是采用多種計(jì)量屬性的交叉運(yùn)用方式，勞動(dòng)產(chǎn)物以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，自然資源則可以采用邊際成本、恢復(fù)成本、替代成本、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。根據(jù)計(jì)量的目的、可獲信息的充分性與可靠性以及成本-效益原則來選擇具體方法，如資源性資產(chǎn)的計(jì)量可以采用歷史成本法、模糊數(shù)學(xué)法、機(jī)會(huì)成本法等；環(huán)境負(fù)債的計(jì)量可以采用恢復(fù)成本法、預(yù)防費(fèi)用法等；環(huán)境收益的計(jì)量可以采用現(xiàn)行市價(jià)法，等等。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性決定了環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量必須在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量方法的基礎(chǔ)上，借鑒環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、西方經(jīng)濟(jì)學(xué)以及數(shù)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)的基本理論和方法進(jìn)行綜合和交叉使用。
九、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露
環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露關(guān)注度比較高，研究的角度和方法也比較多。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)計(jì)量上對(duì)環(huán)境成本與收益計(jì)量的弱化制約著對(duì)環(huán)境信息的有效披露以及現(xiàn)代會(huì)計(jì)職能的能動(dòng)發(fā)揮（李祥義，1998），而對(duì)外披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息是建立環(huán)境會(huì)計(jì)的最主要和最基本的目的（孟凡利，1999）。就目前來看，許多方面會(huì)對(duì)企業(yè)的環(huán)境問題提出信息需要，如政府環(huán)境保護(hù)部門或政府其他部門、社會(huì)公眾、投資者和債權(quán)人、企業(yè)管理當(dāng)局等，因此企業(yè)應(yīng)適度對(duì)外披露環(huán)境資料。孟凡利（1997）在提出強(qiáng)制與自愿相結(jié)合的環(huán)境信息披露原則的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)應(yīng)在形式、內(nèi)容、核算方式和推行范圍等方面逐步提升環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告的水平。作者對(duì)此也構(gòu)想了披露環(huán)境問題財(cái)務(wù)影響和環(huán)境績(jī)效的基本框架，以及具體包括的幾種形式?！豆妗分赋?，由于環(huán)境成本和負(fù)債信息的重要性，應(yīng)根據(jù)重要性原則，按項(xiàng)目或大類在財(cái)務(wù)報(bào)告或附注內(nèi)對(duì)其進(jìn)行披露；同時(shí)，還應(yīng)披露與環(huán)境成本和負(fù)債相關(guān)的特定會(huì)計(jì)政策（陳毓圭，1998）。耿建新、劉長(zhǎng)翠（2003）認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)核算與披露的內(nèi)容應(yīng)體現(xiàn)在：環(huán)保引發(fā)的成本與費(fèi)用、與環(huán)境有關(guān)的收益、環(huán)境負(fù)債等方面；同時(shí)，還需考核企業(yè)環(huán)保設(shè)施的投入情況，對(duì)投資效益計(jì)算的合理性進(jìn)行驗(yàn)證，以有效評(píng)價(jià)企業(yè)的環(huán)境保護(hù)績(jī)效。
高紅貴（2010）在“生態(tài)社會(huì)經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)下對(duì)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任與披露環(huán)境信息之間的關(guān)系進(jìn)行了探討，指出在我國(guó)環(huán)境信息需求大于供給的情況下，為滿足各利益相關(guān)者對(duì)環(huán)境信息的需求，必須加強(qiáng)企業(yè)在履行社會(huì)責(zé)任中的環(huán)境信息披露。許家林（2009）總結(jié)出西方環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的趨勢(shì)主要體現(xiàn)在:以核算環(huán)境成本為主體的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容精細(xì)化，以日本為代表，環(huán)境會(huì)計(jì)成本不僅著眼于確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等環(huán)節(jié)，還以環(huán)境成本與環(huán)境效益和效果的比較為主線貫穿于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的全部?jī)?nèi)容；以確定生態(tài)效率指標(biāo)為核心的環(huán)境會(huì)計(jì)披露與質(zhì)量評(píng)價(jià)體系具體化，從而使環(huán)境會(huì)計(jì)的研究與實(shí)踐向形成具有特色的理論探討階段過渡，使從會(huì)計(jì)視角研究環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露與評(píng)價(jià)問題進(jìn)入了操作化的階段。
前面提到，環(huán)境會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供合乎質(zhì)量要求的全方面信息，這就涉及到環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的問題。綠色會(huì)計(jì)不僅要提供以價(jià)值量為基礎(chǔ)的報(bào)告，也要提供以自然量為基礎(chǔ)的報(bào)告（孫興華、王兆瑞2002）。他們建議，綠色會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上披露有關(guān)環(huán)境資源資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、資源資本金、環(huán)境成本、費(fèi)用等項(xiàng)目，還需在附注中披露一些必須事項(xiàng)。李建發(fā)、肖華（2002）嘗試地提出了構(gòu)建一個(gè)符合我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求的企業(yè)環(huán)境報(bào)告框架，具體包括六個(gè)要素和方面，即：企業(yè)環(huán)境報(bào)告的使用者與目標(biāo)是向政府、投資者和金融機(jī)構(gòu)等報(bào)告主要使用者提供主體對(duì)其環(huán)境受托責(zé)任的履行情況和決策有用的信息；報(bào)告主體主要是上市公司；報(bào)告內(nèi)容需在原有披露范圍下，新增企業(yè)基本情況與環(huán)境方針、環(huán)境績(jī)效和環(huán)境審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容；報(bào)告模式應(yīng)優(yōu)先采用獨(dú)立環(huán)境報(bào)告模式，待環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，可以采用補(bǔ)充環(huán)境報(bào)告模式；環(huán)境報(bào)告應(yīng)隨同財(cái)務(wù)報(bào)告一并呈報(bào)；環(huán)境報(bào)告需要獨(dú)立的第三方進(jìn)行審計(jì)。李洪光、孫忠強(qiáng)（2002）根據(jù)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)研究和發(fā)展的現(xiàn)狀，提出了三種環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式，即對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告改進(jìn)披露、編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告單獨(dú)披露、對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告涵蓋不了的部分單獨(dú)披露。肖序（2003）指出，企業(yè)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)披露的五種報(bào)告方式（即年度報(bào)告、內(nèi)部工作會(huì)議記錄、單獨(dú)報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、董事會(huì)報(bào)告）均不能使報(bào)表使用者了解企業(yè)環(huán)境信息的全貌。作者建議，可以編制獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表，隨傳統(tǒng)的三張主表一并對(duì)外披露。其中，對(duì)貨幣化的財(cái)務(wù)信息采用表格形式，設(shè)計(jì)“環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表”或“環(huán)境效益表”，非貨幣化信息采用數(shù)字量化和文字?jǐn)⑹龅男问?，列入環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的附注。許家林（2009）總結(jié)西方環(huán)境會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的動(dòng)向與趨勢(shì)后，指出當(dāng)前西方環(huán)境會(huì)計(jì)的研究呈現(xiàn)出以環(huán)境績(jī)效為核心內(nèi)容的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的提供與評(píng)價(jià)規(guī)范化的特征；同時(shí)，我國(guó)部分學(xué)者將環(huán)境會(huì)計(jì)的研究轉(zhuǎn)向側(cè)重于環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告體系上，尤其體現(xiàn)在設(shè)計(jì)相應(yīng)的方式與方法，將通用性的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)與環(huán)境績(jī)效指標(biāo)和資源消耗指標(biāo)有機(jī)地結(jié)合，從而形成具有我國(guó)特色的環(huán)境信息披露的指標(biāo)體系。張百玲（2002）認(rèn)為宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)可為政府決策提供三方面信息：本地區(qū)現(xiàn)有自然資源的儲(chǔ)存量、各類自然資源的使用和補(bǔ)償情況、從可持續(xù)發(fā)展角度計(jì)量的本地區(qū)國(guó)民凈收入。因此，宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的報(bào)告體系應(yīng)包括定期提供的三張報(bào)表，即自然資源的價(jià)值總量與自然資本總量平衡表、自然資源使用與補(bǔ)償及環(huán)境保護(hù)的資金流量表、持續(xù)收益表。顯然。有較多學(xué)者建議在我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)采用獨(dú)立編制環(huán)境報(bào)告的模式，其原因在于目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒有制定和頒布，通過在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上增加會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表和報(bào)告內(nèi)容等這種補(bǔ)充報(bào)告模式還不成熟（李建發(fā)、肖序，2002），而且采用獨(dú)立報(bào)告模式還能對(duì)其環(huán)境受托責(zé)任進(jìn)行全面的報(bào)告，這也是當(dāng)前西方發(fā)達(dá)國(guó)家主要采用的模式。
從以上的介紹和分析中可以發(fā)現(xiàn)，早期的學(xué)者的研究集中在環(huán)境信息披露的必要性、內(nèi)容、形式、核算方式、需求主體和報(bào)告模式等方面；近年來，已有學(xué)者將研究重點(diǎn)轉(zhuǎn)向環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方面，要求將財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)、環(huán)境績(jī)效指標(biāo)和環(huán)境資源消耗指標(biāo)相結(jié)合，構(gòu)建高質(zhì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量指標(biāo)體系。因此，多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)界普遍認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)科的特點(diǎn)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在總體上應(yīng)堅(jiān)持定量與定性相結(jié)合、自然量基礎(chǔ)與價(jià)值量基礎(chǔ)相結(jié)合、財(cái)務(wù)影響與非財(cái)務(wù)影響相結(jié)合的原則導(dǎo)向。
我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究經(jīng)歷了20年的歷程，環(huán)境會(huì)計(jì)從無到有，并取得了較大的成就，這與廣大學(xué)者（如孟凡利、肖序、耿建新、許家林、沈洪濤、田翠香等）的努力是分不開的，同時(shí)現(xiàn)有研究也存在一些問題。環(huán)境會(huì)計(jì)既然作為一門學(xué)科，有其豐富的內(nèi)涵，國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)的研究已經(jīng)向環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度等方面縱深發(fā)展，并積極開展實(shí)務(wù)的研究；而我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究還處于介紹、吸收和借鑒國(guó)外的環(huán)境會(huì)計(jì)理論的探索階段，尚未形成獨(dú)具我國(guó)特色的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系和實(shí)踐模式。雖然很多學(xué)者開展了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究框架的研究，并取得了較大成就，但學(xué)者間的觀點(diǎn)還不統(tǒng)一，還需要廣大學(xué)者在后續(xù)研究的基礎(chǔ)上積極交流，盡快構(gòu)建我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論框架和環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；以此同時(shí)，我國(guó)多數(shù)學(xué)者注重對(duì)微觀環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，忽視宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，甚至將其排除在環(huán)境會(huì)計(jì)的領(lǐng)域，這也是我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的一大缺陷。相比國(guó)外，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究還局限于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)，絕大多數(shù)學(xué)者都是在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論框架內(nèi)開展對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，這說明環(huán)境會(huì)計(jì)的后續(xù)研究還需要緊密結(jié)合環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)和生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科的理論，使環(huán)境會(huì)計(jì)真正體現(xiàn)出作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支和與其他學(xué)科相交叉的學(xué)科特點(diǎn)，從而真正體現(xiàn)出環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)用價(jià)值。此外，我們查閱文獻(xiàn)還發(fā)現(xiàn)，我國(guó)學(xué)者開展環(huán)境會(huì)計(jì)的研究主要采用的是規(guī)范研究方法，實(shí)證研究還非常少，僅有的實(shí)證研究也局限在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果方面（如王建明，2008；肖華、張國(guó)清，2008；沈洪濤，2010；等），從研究方法上可以在一定程度上反映我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究還不成熟，也說明了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究還具備很大的空間。
?。郾疚南祰?guó)家社科基金資助項(xiàng)目“企業(yè)環(huán)保投資效率評(píng)價(jià)體系構(gòu)建與應(yīng)用研究”（項(xiàng)目號(hào)：11BJY136）階段性研究成果］
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?。?1］閭定軍、蔣青云：《綠色會(huì)計(jì)理論初探》，《經(jīng)濟(jì)師》2005年第5期。
［12］羅素清：《環(huán)境會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究》，《財(cái)會(huì)通訊》（學(xué)術(shù)）2006年第10期。
?。?3］劉愛東、王慧：《試論我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)建》，《上海會(huì)計(jì)》2003年第1期。
［14］劉煥峰、魏瑋：《環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展相關(guān)問題研究》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合・下）2010年第3期。
?。?5］梁杰、楊洋：《“可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略”下我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建》，《商業(yè)研究》2002年第4期。
［16］孟凡利：《環(huán)境會(huì)計(jì)：亟待開發(fā)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)新領(lǐng)域》，《會(huì)計(jì)研究》1997年第1期。
［17］孟凡利：《環(huán)境會(huì)計(jì)的概念與本質(zhì)》，《會(huì)計(jì)研究》1997年第12期。
［18］孟凡利：《論環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露及其相關(guān)的理論問題》，《會(huì)計(jì)研究》1999年第4期。
?。?9］孫興華、王維平：《關(guān)于在中國(guó)實(shí)行綠色會(huì)計(jì)的探討》，《會(huì)計(jì)研究》2000年第5期。
?。?0］孫興華、王兆蕊：《綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量與報(bào)告研究》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第3期。
［21］沈洪濤：《公司社會(huì)責(zé)任和環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)與理論基礎(chǔ)》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第3期。
（編輯 余俊娟）
