隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的逐步完善，立足規(guī)模經(jīng)濟(jì)、不斷壯大企業(yè)規(guī)模已成為眾多企業(yè)追逐的重要目標(biāo)，而企業(yè)壯大的最快捷方法就是企業(yè)合并，因此自1998年清華同方吸收合并山東魯穎電子之后，企業(yè)合并案例越來越多，這就使得企業(yè)合并過程中的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理得到了更多的關(guān)注。企業(yè)合并從合并方式上可以劃分為吸收合并、新設(shè)合并以及控股合并，其中吸收合并是指合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算。在吸收合并后，被合并方的法人資格被注銷，而合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，并在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營。吸收合并過程中的稅務(wù)處理原則在我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)法規(guī)中均有相應(yīng)的體現(xiàn)，筆者通過對(duì)相關(guān)規(guī)定的解讀，試圖較為詳細(xì)地闡述合并過程中的稅務(wù)處理，希望能為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的相關(guān)處理提供借鑒。
中國論文網(wǎng) http://www.xzbu.com/3/view-1641200.htm
一、相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法律規(guī)定
目前，我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有專門針對(duì)合并所得稅的具體準(zhǔn)則，但在2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第18號(hào)所得稅準(zhǔn)則和第20號(hào)企業(yè)合并準(zhǔn)則中都涉及到了一些對(duì)合并過程中所得稅處理的基本規(guī)定。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅準(zhǔn)則基本規(guī)定：（1）企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。（2）企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。（3）企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)。
我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并準(zhǔn)則將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算，而對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進(jìn)行核算。有關(guān)企業(yè)合并的稅收政策，自1998年起，我國先后頒布了《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)［1998］097號(hào)）、《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］119號(hào)）、《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2003］45號(hào)）以及《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅［2009］59號(hào)）相關(guān)文件。本文主要是以最新規(guī)定即《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅［2009］59號(hào)）為處理依據(jù)，在此文件的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)合并過程中的所得稅問題進(jìn)行探討。在59號(hào)文件中，合并被定義為一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并?？梢钥闯?，此定義下的合并僅指吸收合并和新設(shè)合并，因?yàn)楸疚闹饕钦撌鑫蘸喜⑾缕髽I(yè)所得稅的處理，所以引用該合并的相關(guān)規(guī)定是合適的。59號(hào)文件中規(guī)定：企業(yè)合并的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。
二、吸收合并過程中的稅務(wù)處理
由于《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中規(guī)定了兩種不同的稅務(wù)處理方法，因此下文將分別討論不同稅務(wù)處理方法下吸收合并企業(yè)所得稅的處理。
其一，一般性稅務(wù)處理。在一般性稅務(wù)處理規(guī)定下，合并各方應(yīng)按下列規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。本文主要探討合并方在合并過程中的所得稅處理問題，因此對(duì)被合并方及其原股東的稅務(wù)處理就不進(jìn)行詳細(xì)論述。
（1）合并企業(yè)接受的資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異的稅務(wù)處理。在一般性稅務(wù)處理下，由于被合并企業(yè)被視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置資產(chǎn)、負(fù)債，這樣被合并企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估增值部分就已經(jīng)在稅務(wù)上得到實(shí)現(xiàn)，因此各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并劃分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，并且在不同合并方式下合并資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值是不同的，所以下面將分別論述兩種情況。當(dāng)企業(yè)合并為同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，合并企業(yè)接受的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債以其原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，因此在合并后各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值保持不變。在這種情況下，接受到的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值一般和計(jì)稅基礎(chǔ)是不一致的，這樣就產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因此在合并當(dāng)日要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，該遞延所得稅不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，因此要判斷該遞延所得稅是計(jì)入商譽(yù)還是計(jì)入所有者權(quán)益。同一控制下的企業(yè)合并沒有商譽(yù)的產(chǎn)生，因此似乎可以推定其只能計(jì)入所得稅權(quán)益。其實(shí)這種推定是有理可依的：所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益，而在同一控制下的企業(yè)合并屬于直接影響合并方所有者權(quán)益的交易，所以應(yīng)將該遞延所得稅計(jì)入所有者權(quán)益中。當(dāng)企業(yè)合并為非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，合并企業(yè)接受的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債以其公允價(jià)值為入賬價(jià)值，因此在合并后各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值為合并日的公允價(jià)值。在這種情況下，接受到的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都是公允價(jià)值，因此不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。具體情況在表1中列出。
?。劾?］A公司及B公司同是甲公司的全資子公司，A公司擬吸收合并B公司，合并日B公司資產(chǎn)賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）總額為3000萬元，公允價(jià)值為3800萬元；負(fù)債賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）總額為1300萬元，公允價(jià)值為1300萬元；凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）為1700萬元，公允價(jià)值為2500萬元。A公司“資本公積――股本溢價(jià)”賬戶余額為400萬元?，F(xiàn)A公司以1000萬元現(xiàn)金加上公允價(jià)值1300萬股權(quán)（股本面值1000萬元）支付給B公司原股東以獲得其所有股權(quán)。合并雙方采用的會(huì)計(jì)政策相同，使用的所得稅率均為25%。
A公司股權(quán)支付金額低于交易支付總額的85%（1300÷2300×100%=57%），因此此項(xiàng)合并適用于一般性稅務(wù)處理。由于A、B公司在合并前同是甲公司的全資子公司，因此此項(xiàng)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。所以確認(rèn)B公司的資產(chǎn)賬面價(jià)值為3000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為3800萬元，二者產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異800萬元，合并當(dāng)日應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)200萬元。
借:遞延所得稅資產(chǎn) 200
貸：資本公積 200
?。劾?］A公司與B公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司擬吸收合并B公司，合并日B公司資產(chǎn)賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）總額為3000萬元，公允價(jià)值為3800萬元；負(fù)債賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）總額為1300萬元，公允價(jià)值為1300萬元；凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）為1700萬元，公允價(jià)值為2500萬元。A公司“資本公積――股本溢價(jià)”賬戶余額為400萬元。現(xiàn)A公司以1500萬元現(xiàn)金加上公允價(jià)值為1500萬元的股權(quán)（股本面值1000萬元）支付給B公司原股東以獲得其所有股權(quán)。合并雙方采用的會(huì)計(jì)政策相同，使用的所得稅率均為25%。
A公司股權(quán)支付金額低于交易支付總額的85%（1500÷3000×100%=50%），因此此項(xiàng)合并適用于一般性稅務(wù)處理。由于A公司與B公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，因此此項(xiàng)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。所以確認(rèn)B公司的資產(chǎn)賬面價(jià)值為3800萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為3800萬元，賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
?。?）未彌補(bǔ)虧損及未執(zhí)行到期的稅收優(yōu)惠的稅務(wù)處理。此處論述的未彌補(bǔ)虧損包括兩個(gè)部分，即被合并企業(yè)以前年度的未彌補(bǔ)虧損和合并企業(yè)以前年度的未彌補(bǔ)虧損。在一般性稅務(wù)處理下，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，這是因?yàn)樵诖朔N情況下，被合并企業(yè)已按照稅法的規(guī)定做了相應(yīng)的清算處理，因此被合并企業(yè)的未彌補(bǔ)虧損就不應(yīng)被合并企業(yè)繼續(xù)享用。至于合并企業(yè)以前年度的未彌補(bǔ)虧損問題，59號(hào)文件未明確給出處理規(guī)定，筆者認(rèn)為由于合并企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營，因此對(duì)合并企業(yè)合并以前年度已確定為遞延所得稅資產(chǎn)的未彌補(bǔ)虧損是可以繼續(xù)享用的。此外，在對(duì)合并企業(yè)合并以前年度的未彌補(bǔ)虧損進(jìn)行考慮時(shí)，還因特別注意到由于企業(yè)合并后預(yù)計(jì)很可能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的影響。若因?yàn)槠髽I(yè)合并而使合并方預(yù)計(jì)很可能產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額增加，應(yīng)確認(rèn)以前年度未確認(rèn)的未彌補(bǔ)虧損，并相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)該說明的一點(diǎn)是，此項(xiàng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)不該影響企業(yè)合并中確認(rèn)的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的金額。《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定：在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。而至于被合并企業(yè)合并前未執(zhí)行到期的稅收優(yōu)惠應(yīng)如何處理，該文件中未明確給出相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為這應(yīng)該視具體合并情況而定，采用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則：如果合并企業(yè)進(jìn)行該項(xiàng)合并是為了繼續(xù)經(jīng)營被合并企業(yè)原有的有發(fā)展?jié)撡|(zhì)的項(xiàng)目或業(yè)務(wù)（此項(xiàng)目或業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定的減免稅優(yōu)惠政策的條件），那么被合并企業(yè)在合并前因該項(xiàng)業(yè)務(wù)而享有的稅收優(yōu)惠可由合并企業(yè)在合并日后繼續(xù)享用；如果合并企業(yè)進(jìn)行該項(xiàng)合并是為了取得某項(xiàng)資產(chǎn)并且在合并后基本不大可能繼續(xù)從事被合并企業(yè)在合并前從事的各個(gè)項(xiàng)目和業(yè)務(wù)，那么在這種情況下合并企業(yè)是不能享有被合并企業(yè)在合并前適用的稅收優(yōu)惠。
?。?）與商譽(yù)相關(guān)的稅務(wù)處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并中規(guī)定：非同一控制下企業(yè)合并，購買方對(duì)合并成本中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)在其取得時(shí)確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。在一般性稅務(wù)處理下，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其入賬價(jià)值是相等的，這是因?yàn)槿艉喜⑵髽I(yè)在合并日后將被合并企業(yè)出售，此時(shí)商譽(yù)的價(jià)值是可以作為應(yīng)納稅所得額的抵扣項(xiàng)。在這種情況下，因?yàn)樯套u(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值是相等的，所以不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。此外，該情況下產(chǎn)生的商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量過程中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
其二，特殊性稅務(wù)處理。在企業(yè)合并中企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
?。?）合并企業(yè)接受的資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異的稅務(wù)處理。對(duì)于滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的企業(yè)合并，在經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后，被合并方可以選擇暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的轉(zhuǎn)讓所得或損失，這就意味著資產(chǎn)在合并時(shí)評(píng)估的增值部分沒有繳納相應(yīng)的所得稅，其在稅收上是沒有被確認(rèn)的。根據(jù)世界各國通用的“反避稅原則”，合并企業(yè)接受的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被合并方原有的計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)。補(bǔ)充說明一點(diǎn)，根據(jù)59號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)各方可以對(duì)交易中股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得稅收益或損失，但應(yīng)就其非股權(quán)支付部分確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅收益或損失，并調(diào)整相應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)。為了簡(jiǎn)化處理以便于理解，以下論述均假定企業(yè)合并交易完全由股權(quán)支付完成。當(dāng)企業(yè)合并為同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，合并企業(yè)接受的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債以其原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，因此在合并后各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值保持不變。在這種情況下，接受到的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)一般情況下是一致的（但如果在合并前被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)本身就存在差異，這種情況下合并后的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)也將存在差異），不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。當(dāng)企業(yè)合并為非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，合并企業(yè)接受的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債以其公允價(jià)值為入賬價(jià)值，因此在合并后各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值為合并日的公允價(jià)值。在這種情況下，接受到的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因此要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，相應(yīng)調(diào)整商譽(yù)（新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)由合并中公允價(jià)值調(diào)整導(dǎo)致的暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅，以及其對(duì)商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)金額的相應(yīng)影響）。具體見表2。
［例3］A公司及B公司同是甲公司的全資子公司，A公司擬吸收合并B公司，合并日B公司資產(chǎn)賬面價(jià)值總額（計(jì)稅基礎(chǔ)）為3000萬元，公允價(jià)值為3800萬元；負(fù)債賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）總額為1300萬元，公允價(jià)值為1300萬元；凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）為1700萬元，公允價(jià)值為2500萬元。A公司以公允價(jià)值為3000萬元的股權(quán)（股本面值為2000萬元）支付給B公司原股東以獲得其所有股權(quán)。合并雙方采用的會(huì)計(jì)政策相同，使用的所得稅率均為25%。
A公司合并時(shí)支付給B公司的代價(jià)是股權(quán)，因此此項(xiàng)合并適用于特殊性稅務(wù)處理。由于A、B公司在合并前同是甲公司的全資子公司，因此此項(xiàng)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。所以確認(rèn)B公司的資產(chǎn)賬面價(jià)值為3000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為3000萬元，賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
?。劾?］A公司與B公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司擬吸收合并B公司，合并日B公司資產(chǎn)賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）總額為3000萬元，公允價(jià)值為3800萬元；負(fù)債賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）總額為1300萬元，公允價(jià)值為1300萬元；凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）為1700萬元，公允價(jià)值為2500萬元。A公司“資本公積――股本溢價(jià)”賬戶余額為400萬元?，F(xiàn)A公司以公允價(jià)值為3000萬元的股權(quán)（股本面值為2000萬元）支付給B公司原股東以獲得其所有股權(quán)。合并雙方采用的會(huì)計(jì)政策相同，使用的所得稅率均為25%。
A公司合并時(shí)支付給B公司的代價(jià)是股權(quán)，因此此項(xiàng)合并適用于特殊性稅務(wù)處理。由于A公司與B公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，因此此項(xiàng)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。所以確認(rèn)B公司的資產(chǎn)賬面價(jià)值為3800萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為3000萬元，二者產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異800萬元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債200萬元。
借：商譽(yù) 200
貸：遞延所得稅負(fù)債 200
?。?）未彌補(bǔ)虧損及未執(zhí)行到期的稅收優(yōu)惠的稅務(wù)處理?！蛾P(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定，在特殊性稅務(wù)處理中被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼，也就是說，被合并企業(yè)在合并前的未彌補(bǔ)虧損是可以為合并企業(yè)在合并日后所利用的，該文件中還特別規(guī)定了有關(guān)合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。然而該文件未明確規(guī)定在特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下被合并企業(yè)合并前未執(zhí)行到期的稅收優(yōu)惠該如何處理，筆者認(rèn)為這也應(yīng)該視具體合并情況而定，具體處理比照一般性稅務(wù)處理情況下的相似處理。至于合并企業(yè)的未彌補(bǔ)虧損及相關(guān)稅收優(yōu)惠，其稅務(wù)處理過程比照一般性稅務(wù)處理。
?。?）與商譽(yù)相關(guān)的稅務(wù)處理。在特殊性稅務(wù)處理情況下，企業(yè)合并形成的商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)視為零，這是因?yàn)樵撋套u(yù)未在稅務(wù)上得到認(rèn)可，導(dǎo)致其在合并日后的處置時(shí)不可以抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益。在這種情況下，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)不等于入賬價(jià)值，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，該暫時(shí)性差異不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，其原因是若確認(rèn)了相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，則將導(dǎo)致合并商譽(yù)的增加，進(jìn)而引起遞延所得稅負(fù)債的再次確定，這樣將會(huì)進(jìn)入一個(gè)不斷循環(huán)的狀態(tài)。值得強(qiáng)調(diào)的是，這部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在合并日后的后續(xù)減少也不應(yīng)給予確認(rèn)，也就是說，如果日后企業(yè)對(duì)該商譽(yù)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，使該項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異減少，仍不作相關(guān)遞延所得稅負(fù)債的處理。
［例5］A公司以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為15000萬元的自身普通股為對(duì)價(jià)購入B公司100%的凈資產(chǎn)，對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并，合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，交易各方選擇進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，合并日B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值以及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表3所示。
初始確認(rèn)商譽(yù)=15000-12600=2400
入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=750×25%=187.5
入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=（2875+1250）×25%=1031.25
借：遞延所得稅資產(chǎn) 187.5
商譽(yù) 843.75
貸：遞延所得稅負(fù)債 1031.25
調(diào)整后的商譽(yù)=2400+843.75=3243.75
因?yàn)榇隧?xiàng)合并選擇特殊性稅務(wù)處理，所以確認(rèn)商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為零，這樣在賬面價(jià)值（3243.75）與計(jì)稅基礎(chǔ)（0）之間產(chǎn)生了暫時(shí)性差異（3243.75），若按照此暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，將會(huì)進(jìn)一步提高調(diào)整后的商譽(yù)，從而加大暫時(shí)性差異的數(shù)額，這樣又將導(dǎo)致相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債的增加，從而再次增加商譽(yù)，這樣就將此次計(jì)算推進(jìn)一個(gè)死循環(huán)狀態(tài)。所以，在商譽(yù)產(chǎn)生暫時(shí)性差異（3243.75）時(shí)，按照稅法規(guī)定，應(yīng)不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
參考文獻(xiàn)：
［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
?。?］孫娜、宋學(xué)軍：《企業(yè)長期股權(quán)投資的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理的差異與協(xié)調(diào)》，《稅務(wù)研究》2009年第11期。
［3］陶淑貞：《企業(yè)合并會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合・上）2010年第11期。
?。?］王吉：《企業(yè)吸收合并商譽(yù)初始計(jì)量研究》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合・上）2010年第8期。
?。?］吳菲：《整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異淺析》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合・上）2009年第7期。
?。ň庉?余俊娟）
