摘 要：2010年7月14日，財政部正式出臺了《企業(yè)會計準則解釋第4號》，其中對通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理做出了新的規(guī)定，與2006年企業(yè)會計準則相關(guān)內(nèi)容相比，有修改也有補充，執(zhí)行方法更加明晰。由于會計處理方法不同，相關(guān)會計科目，報表金額都會有所影響，新的規(guī)定是否更加客觀真實地反映了企業(yè)交易實質(zhì)與財務(wù)狀況，本文將通過準則變化內(nèi)容的梳理，對上述問題進行簡要的分析。
關(guān)鍵詞：多次交易 企業(yè)合并 準則比較
一、新舊準則比較
1.初始投資成本的確認。2008年企業(yè)會計準則解釋中對于多次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，對于原來采用權(quán)益法的要求追溯調(diào)整為成本法，即將長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本。2010年企業(yè)會計準則解釋第4號則取消了追溯調(diào)整，即為購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和。
2.投資收益的確認。在多次交易后，長期股權(quán)投資改為由成本法計量，2008年企業(yè)會計準則解釋要求對之前的權(quán)益法進行追溯調(diào)整，所以已經(jīng)確認的投資收益予以沖銷。2010年企業(yè)會計準則解釋第4號要求對購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按其在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。
購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，2006年企業(yè)會計準則沒有相關(guān)規(guī)定，會計準則第4號要求在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。在合并財務(wù)報表中，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
3.商譽的確認。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認為商譽。之前商譽的確認為每一次的合并成本與交易日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額之和。會計準則解釋第4號出臺后，合并成本的確認有所改變，自然而然商譽的確認亦受到影響。之前的每次交易日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值不再確認，僅僅以合并成本大于購買日中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽。
二、對財務(wù)報表的影響
1.對資產(chǎn)負債表的影響。對于母公司資產(chǎn)負債表，影響主要體現(xiàn)在長期股權(quán)投資上，新準則規(guī)定對于過去已確認的被投資方損益、權(quán)益份額部分的確定不再追溯調(diào)整，即在新準則規(guī)定下，購買日被購買方凈資產(chǎn)公允價值高于第一次交易日時，長期股權(quán)投資的金額要大于舊準則的規(guī)定；被購買方凈資產(chǎn)公允價值低于第一次交易日時，長期股權(quán)投資的金額要小于舊準則的規(guī)定。新舊準則差異部分為購買日與第一次交易日所屬購買方的被購買方凈資產(chǎn)公允價值變動份額。
對于合并資產(chǎn)負債表，影響主要體現(xiàn)在商譽上，舊準則商譽數(shù)額取決于每一次交易日的交易成本與被購買方凈資產(chǎn)公允價值，新準則商譽取決于重新確定的初始投資成本與購買日被購買方凈資產(chǎn)公允價值。從理論上來講，新準則的規(guī)定能更準確地反應(yīng)在真正取得被購買方控制權(quán)時被購買方的商譽價值，而非之前作為聯(lián)營公司所體現(xiàn)的數(shù)額。但商譽的計量是否準確，關(guān)鍵還在于被購買方凈資產(chǎn)公允價值的計量上，作為資產(chǎn)的一部分，企業(yè)可能通過修改被購買方凈資產(chǎn)公允價值數(shù)額得到其理想的商譽價值，從而達到其虛增資產(chǎn)的目的。
2.對利潤表的影響。對于母公司利潤表，投資收益部分改動較大，較之舊準則的規(guī)定，新準則不僅僅不追溯調(diào)整以前年度對被投資方投資收益的確定，在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，于處置該項投資時還將與其相關(guān)的其他綜合收益計入當(dāng)期投資收益。比如，購買方在尚未取得被購買方控制權(quán)之前，作為其聯(lián)營公司，擁有被投資方一部分的可供出售金融資產(chǎn)，在購買日，該部分可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為購買方的部分股權(quán)，需要終止處置該部分投資，則之前計入到其他資本公積的金額要轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
對于合并利潤表，主要的影響也體現(xiàn)在投資收益上，新準則規(guī)定對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。而舊準則在此方面為空白。
三、對新舊準則評價
在企業(yè)會計準則解釋第4號中，對原持股部分不再由權(quán)益法調(diào)整為成本法，將確認的投資損益作為投資成本的一部分，更能體現(xiàn)多次交易的經(jīng)濟實質(zhì)。好比對公司進行投資，在取得相同股份的情況下，較早加入的股東投入的資本要少較晚加入的股東，因為在公司創(chuàng)建初期，成本與風(fēng)險都較大，當(dāng)公司逐漸穩(wěn)步發(fā)展時，后續(xù)加入的股東需要承擔(dān)的成本與風(fēng)險就慢慢變小了。同時，舊準則商譽數(shù)額取決于每一次交易日的交易成本與被購買方凈資產(chǎn)公允價值，新準則商譽取決于重新確定的初始投資成本與購買日被購買方凈資產(chǎn)公允價值。從理論上來講，新準則的規(guī)定能更準確地反應(yīng)在真正取得被購買方控制權(quán)時被購買方的商譽價值，而非之前作為聯(lián)營公司所體現(xiàn)的數(shù)額。故這兩個方面來說，在多次交易實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理問題上，企業(yè)會計準則解釋第4號相比2006年企業(yè)會計準則，更客觀合理地反應(yīng)交易實質(zhì)。
