摘要:企業(yè)職工福利費(fèi)的核算與管理問(wèn)題歷來(lái)是國(guó)家、股東以及企業(yè)職工所關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題,通過(guò)福利費(fèi)計(jì)算基礎(chǔ)的確定與工資薪金范疇的解析,研究福利費(fèi)核算內(nèi)容以及結(jié)余的處理方式,促進(jìn)福利費(fèi)核算規(guī)范化。
關(guān)鍵詞:福利費(fèi);工資;扣除
職工福利費(fèi)是中國(guó)職工薪酬體系中的關(guān)鍵環(huán)節(jié),也是維護(hù)正常的收入分配秩序,保護(hù)國(guó)家、股東、企業(yè)和職工合法權(quán)益的有效保障。2009年,國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部相繼出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》和《關(guān)于加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》,表明了職工福利費(fèi)在企業(yè)管理工作的重要作用。有鑒于此,研究職工福利費(fèi)稅前扣除的財(cái)稅差異,具備相當(dāng)?shù)睦碚撘饬x與實(shí)踐價(jià)值。
一、職工福利費(fèi)計(jì)算基數(shù)的確定
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第40條規(guī)定,“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除。”2008年新稅法實(shí)施后,按年度實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)為準(zhǔn)與稅法規(guī)定限額比較,進(jìn)行稅前扣除。低于14%按實(shí)際扣除,高于14%的部分,匯算清繳時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。在企業(yè)所得稅匯算清繳中,應(yīng)注意下列問(wèn)題:工資薪金總額的確定,職工福利費(fèi)支出的確定以及以前年度福利費(fèi)有結(jié)余的情況如何處理。但由于影響福利費(fèi)的規(guī)定有《財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、稅收法規(guī)等,需要結(jié)合實(shí)際情形來(lái)判定。
企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬,包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！蛾P(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]3號(hào))強(qiáng)調(diào)“合理工資薪金”,是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí),可按以下原則掌握:企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;企業(yè)所制定的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的,工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的;企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù);有關(guān)工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的。
二、關(guān)于工資薪金的延伸理解
1.接近于收付實(shí)現(xiàn)制的扣除口徑。準(zhǔn)確的計(jì)算工資薪金總額是確定納稅期內(nèi)職工福利費(fèi)扣除限額的關(guān)鍵。工資薪金若能于當(dāng)年度企業(yè)所得稅前扣除,應(yīng)為當(dāng)年度實(shí)際發(fā)放的工資薪金。這是有別于實(shí)施條例強(qiáng)調(diào)的權(quán)責(zé)發(fā)生制普遍原則的,這是征管中稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種管理上的變通操作,相當(dāng)于收付實(shí)現(xiàn)制,由此會(huì)造成納稅人資金時(shí)間價(jià)值的損失(稅款的時(shí)間性差異)。
企業(yè)所得稅法對(duì)于稅前可列支的工資薪金支出,是實(shí)際發(fā)放的金額。但對(duì)于當(dāng)年度發(fā)放的2008年(不含)之前的計(jì)稅工資余額,不予認(rèn)可為當(dāng)期工資薪金,而對(duì)于之前計(jì)提的工效掛鉤工資,所屬年納稅調(diào)增,則2008年及之后發(fā)放的,則允許稅前扣除。國(guó)有企業(yè),超過(guò)政府有關(guān)部門給予的限額發(fā)放數(shù)額,不得稅前扣除。據(jù)了解,關(guān)于工資薪金,應(yīng)會(huì)區(qū)分國(guó)有控股與非國(guó)有控股,進(jìn)而區(qū)分高管與普通員工來(lái)評(píng)價(jià)合理性支出的標(biāo)準(zhǔn)。如以當(dāng)?shù)仄骄毠すべY的倍數(shù)來(lái)確定。
2.職工身份的界定。只有為職工發(fā)放的工資薪金才允許作為工資薪金扣除統(tǒng)計(jì)范圍,如為派遣員工發(fā)放的工資薪金,則不能稅前扣除。雖然在實(shí)質(zhì)扣除的標(biāo)準(zhǔn)上比較明確,但是對(duì)于工資薪金對(duì)應(yīng)的員工身份,各地卻有著不盡相同的認(rèn)定方式。如有的地方特別強(qiáng)調(diào)勞動(dòng)合同與社會(huì)保險(xiǎn)的繳納,誠(chéng)然對(duì)于員工合法利益的保護(hù)如此規(guī)定有著積極的意義,但是對(duì)于目前中國(guó)企業(yè)的用工狀況來(lái)看,社會(huì)保險(xiǎn)的繳納并未盡完善,教條的適用此條款,我們認(rèn)為這不是稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以改變的現(xiàn)狀。不過(guò)對(duì)于納稅人來(lái)講,關(guān)注當(dāng)?shù)毓べY薪金中對(duì)于員工身份的界定,是非常有必要的。由于內(nèi)資企業(yè)大多原來(lái)適用計(jì)稅工資辦法,執(zhí)行新稅法之后,作為職工福利費(fèi)基數(shù)的稅前扣除的工資薪金總額,將更加有利于納稅人。 三、職工福利費(fèi)核算內(nèi)容解析
1.福利費(fèi)原則性扣除理解。對(duì)于職工福利費(fèi)的使用范圍,之前依據(jù)財(cái)務(wù)制度與企業(yè)所得稅稅前扣除辦法規(guī)定,對(duì)此有過(guò)相關(guān)的約定的使用范圍,實(shí)務(wù)當(dāng)中也存在著模糊的現(xiàn)象存在。而且還存在補(bǔ)充醫(yī)療、養(yǎng)老等從應(yīng)付福利費(fèi)過(guò)渡使用而實(shí)際又能稅前扣除的情形。職工福利費(fèi)按當(dāng)年度稅前扣除的工資薪金總額的14%,且實(shí)際發(fā)生的準(zhǔn)予稅前列支。但在稅法上,2008年(不含)之前計(jì)提尚未使用的職工福利費(fèi),應(yīng)先使用余額,之后實(shí)際發(fā)生的才允許列為當(dāng)年度的實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)。不過(guò)職工福利費(fèi)最難以確認(rèn)的是福利費(fèi)的統(tǒng)計(jì)范圍如何把握,目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)理解的標(biāo)準(zhǔn)差異較多,這需要充分了解當(dāng)?shù)氐恼呓忉尅?
2.福利費(fèi)扣除核算分析。企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi),應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè),進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒(méi)有單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)準(zhǔn)確核算的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè),本年度發(fā)生的職工福利費(fèi)支出應(yīng)當(dāng)是“應(yīng)付職工薪酬”科目下的“職工福利”和“非貨幣性福利”以及符合上述福利費(fèi)范圍未列入福利費(fèi)科目的其他支出的合計(jì)數(shù)。實(shí)務(wù)中應(yīng)分析企業(yè)實(shí)行的政策,如果作為工資薪金并發(fā)放,稅前扣除沒(méi)有問(wèn)題,但員工必須承擔(dān)個(gè)人所得稅,這種情形下可增加職工福利費(fèi)的基數(shù)。相反如果作為職工福利費(fèi),稅前扣除并不要求以繳納個(gè)稅作為稅前扣除的條件。從財(cái)企[2009]242號(hào)文件中,可以看出是傾向于工資薪金口徑來(lái)判斷的,但稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未對(duì)此明確。
3.以前年度福利費(fèi)結(jié)余處理方式。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函[2008]264號(hào))規(guī)定,“2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi),仍按計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除,未實(shí)際使用的部分,應(yīng)累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi),應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額,不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除?！本臀覀兊睦斫?職工福利費(fèi)余額有報(bào)表上的余額與稅務(wù)上的余額兩種情形,就企業(yè)所得稅來(lái)講,應(yīng)采用稅務(wù)上的余額來(lái)沖減。稅法僅對(duì)按14%計(jì)提減去全部使用后的金額,來(lái)計(jì)算是否存在余額。但應(yīng)注意2007年納稅人仍可以按稅法規(guī)定仍計(jì)提的14%部分同樣包含在內(nèi)。稅收余額與會(huì)計(jì)余額的差異表現(xiàn)在,會(huì)計(jì)余額可能有所屬年度納稅形成的余額,而稅收余額僅指舊法下按14%計(jì)提形成的余額,可能有以下三種情況:第一,結(jié)余額非常大,當(dāng)年實(shí)際發(fā)生數(shù)小于稅收結(jié)余數(shù)。則用余額來(lái)支付當(dāng)年的發(fā)生額,如果會(huì)計(jì)賬面已經(jīng)列入2008年費(fèi)用科目要進(jìn)行納稅調(diào)增。第二,實(shí)際發(fā)生數(shù)大于結(jié)余數(shù),但沖抵后未超過(guò)按當(dāng)年工資薪金總額的14%計(jì)算的數(shù)額。不用做納稅調(diào)整。第三,實(shí)際發(fā)生數(shù)大于結(jié)余數(shù),且沖抵后余額仍大于按當(dāng)年工資薪金總額的14%計(jì)算的數(shù)額,僅就超過(guò)部分做納稅調(diào)增即可。即若企業(yè)2007年年末應(yīng)付福利費(fèi)有稅收余額,那么2008年匯算清繳時(shí),應(yīng)將實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)先沖減尚未使用完的福利費(fèi)余額,如果尚有余額,則留到下年繼續(xù)沖減;如果不足沖抵,則不足部分與工資薪金總額的14%比較,進(jìn)行調(diào)整。 四、不同財(cái)務(wù)制度下福利費(fèi)結(jié)余的處理方式思考
根據(jù)財(cái)政部下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)企[2008]34號(hào),企業(yè)將不再執(zhí)行《關(guān)于實(shí)施修訂后的〈企業(yè)財(cái)務(wù)通則〉有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)企[2007]48號(hào))如下規(guī)定,“截至2006年12月31日,應(yīng)付福利費(fèi)賬面為結(jié)余的,繼續(xù)按照原有規(guī)定使用,待結(jié)余使用完畢后,再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。”按照[2008]34號(hào)新規(guī)定:《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的,符合規(guī)定的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。《實(shí)施條例》規(guī)定,符合規(guī)定的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)可以在稅前扣除,且不屬于福利費(fèi)范疇,因此,如果企業(yè)按照上述規(guī)定用補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)沖抵以前結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi),所得稅匯算清繳時(shí)可以調(diào)整此部分用掉的福利費(fèi)余額,這對(duì)于本年度福利費(fèi)實(shí)際支出較大超過(guò)稅法規(guī)定的企業(yè),會(huì)有一定的稅前扣除效果。對(duì)于上市公司以前年度的應(yīng)付福利費(fèi)余額在首次執(zhí)行日的會(huì)計(jì)處理,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定,首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額,應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬(職工福利)。首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定,根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬(職工福利),該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬(職工福利)之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。即對(duì)于執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)而言,“該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬(職工福利)之間的差額”,如果要求執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)將沖減管理費(fèi)用的應(yīng)付福利費(fèi)余額計(jì)入應(yīng)納稅所得額而不作納稅調(diào)減,對(duì)于這些企業(yè)也是不公平的。 總之,目前關(guān)于職工福利費(fèi)的統(tǒng)計(jì)口徑由于存在財(cái)政部門與稅務(wù)部門的不同理解與規(guī)范,由此給納稅人帶來(lái)管理上的混亂,也帶來(lái)稅收調(diào)整的成本,這些都將影響納稅調(diào)整與匯算清繳的管理成本,也不利執(zhí)法部門的統(tǒng)一。建議財(cái)稅部門對(duì)此進(jìn)行統(tǒng)一,而并不是一定要為納稅人節(jié)約稅收成本才是納稅人最迫切要求的。
