隨著我國(guó)遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)高度國(guó)際化經(jīng)營(yíng)，一些大型遠(yuǎn)洋國(guó)有運(yùn)輸企業(yè)不可避免地面臨著已簽署的未來(lái)期間船舶租入合同成為虧損合同的巨大風(fēng)險(xiǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》規(guī)范了或有事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，要求及時(shí)反映或有事項(xiàng)對(duì)企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)影響，以及企業(yè)可能因此承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)用或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)虧損合同進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，有助于如實(shí)反映企業(yè)虧損合同對(duì)其財(cái)務(wù)狀況的總體影響，便于投資者對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略和風(fēng)險(xiǎn)管理水平做出綜合評(píng)價(jià)。但筆者在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)的虧損合同業(yè)務(wù)進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，會(huì)面臨與我國(guó)或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行有效對(duì)接的問(wèn)題，筆者擬以干散貨遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)為例，對(duì)此做相關(guān)的研究與探討。
一、干散貨遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)產(chǎn)生虧損合同的背景
干散貨遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)面對(duì)的國(guó)際干散貨市場(chǎng)是世界經(jīng)濟(jì)的晴雨表，作為衡量國(guó)際干散貨市場(chǎng)景氣程度的波羅的海干散貨指數(shù)（BDI），它既是國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際經(jīng)濟(jì)的領(lǐng)先指標(biāo)之一，也是全球經(jīng)濟(jì)的縮影，集中反映了全球?qū)ΦV產(chǎn)、糧食、煤炭、水泥等初級(jí)商品的需求。國(guó)際干散貨市場(chǎng)在經(jīng)歷了從2003年到2008年上半年歷史性高增長(zhǎng)期和2008年下半年金融危機(jī)的重創(chuàng)后，目前的國(guó)際干散貨市場(chǎng)產(chǎn)生了巨大變化：國(guó)際方面，從歐債危機(jī)惡化到金磚五國(guó)的通脹壓力、從世界主要礦業(yè)巨頭自行組建船隊(duì)到控制運(yùn)輸權(quán)；國(guó)內(nèi)方面從經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變到經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、從通脹壓力到貨幣政策緊縮，國(guó)際干散貨市場(chǎng)運(yùn)行規(guī)律已經(jīng)發(fā)生了顯著變化?？紤]到目前國(guó)內(nèi)外宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和船舶運(yùn)力供給狀況，未來(lái)幾年干散貨市場(chǎng)都難以明顯好轉(zhuǎn)。
在這種背景下，干散貨遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)已簽訂的船舶租入合同，尤其是在金融危機(jī)前2008年期間市場(chǎng)高點(diǎn)簽訂的長(zhǎng)期租入合同就極有可能成為虧損合同，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和謹(jǐn)慎性的要求，干散貨遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)在報(bào)告期日有必要對(duì)虧損合同進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)核算。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)虧損合同核算的要求
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》的規(guī)定，或有事項(xiàng)是指過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能確定的不確定事項(xiàng)。常見(jiàn)的或有事項(xiàng)包括：虧損合同、未決訴訟、債務(wù)擔(dān)保等。
其中，虧損合同是指履行合同義務(wù)不可避免會(huì)發(fā)生的成本超過(guò)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件的，即該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量；當(dāng)與虧損合同相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足上述條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者。企業(yè)與其他單位簽訂的商品銷(xiāo)售合同、勞務(wù)合同、租賃合同等，均可能變?yōu)樘潛p合同。當(dāng)企業(yè)對(duì)虧損合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，特別需要遵循的是：虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按相關(guān)準(zhǔn)則確認(rèn)減值損失，如果虧損超過(guò)該減值損失，應(yīng)將超過(guò)部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
三、干散貨遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)對(duì)虧損合同會(huì)計(jì)核算的具體應(yīng)用
（一）虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的范圍
1．自有船
目前我國(guó)遠(yuǎn)洋國(guó)有運(yùn)輸企業(yè)對(duì)自己擁有的船舶定義為自有船，對(duì)于自有船涉及的虧損合同，根據(jù)上述企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，可結(jié)合該固定資產(chǎn)減值測(cè)試統(tǒng)一進(jìn)行，不單獨(dú)考慮，如果預(yù)計(jì)虧損超過(guò)該減值損失，應(yīng)將超過(guò)部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
2．租入船
目前我國(guó)遠(yuǎn)洋國(guó)有運(yùn)輸企業(yè)對(duì)從國(guó)際市場(chǎng)租入的船舶定義為租入船，對(duì)于租入船進(jìn)行營(yíng)運(yùn)涉及的虧損合同，實(shí)際操作的慣例做法為對(duì)截止到期末結(jié)賬時(shí)點(diǎn)，已簽訂租入合同（無(wú)論是否已接船），且合同期在期末結(jié)賬時(shí)點(diǎn)以后結(jié)束的所有租入船舶合同按以下方法判斷是否為虧損合同：對(duì)凡已簽訂租出合同的租入船舶，即已鎖定部分，以租出合同結(jié)束時(shí)間作為確認(rèn)虧損合同的標(biāo)準(zhǔn)；未簽訂租出合同的租入船舶，即敞口部分，若租入合同從報(bào)告期末結(jié)賬時(shí)點(diǎn)起算一年以?xún)?nèi)結(jié)束的，確認(rèn)為虧損合同，超過(guò)一年結(jié)束的，整個(gè)合同不需考慮。因?yàn)楣芾韺右话阏J(rèn)為，不能可靠預(yù)估租期自資產(chǎn)負(fù)債表日起超過(guò)1年的船舶租入合同相對(duì)的租金收入，因此無(wú)法判斷該類(lèi)合同是否將產(chǎn)生虧損。
綜上，對(duì)于租入船進(jìn)行營(yíng)運(yùn)涉及的虧損合同計(jì)提范圍包括租出鎖定部分及租入合同于結(jié)賬日一年內(nèi)結(jié)束的船舶同時(shí)計(jì)算敞口部分，對(duì)超過(guò)一年結(jié)束的敞口合同，整個(gè)合同不需考慮。
（二）虧損合同計(jì)提的計(jì)算方法
凡已簽訂租出合同的租入船舶，租出合同期間為鎖定部分，按照租出合同信息計(jì)算鎖定部分盈虧；租入船租出合同還船時(shí)間早于租入合同還船時(shí)間的船舶，租出合同還船時(shí)間起至租入合同還船時(shí)間止為敞口部分；若租入合同從期末結(jié)賬時(shí)點(diǎn)起算一年內(nèi)結(jié)束的，按照企業(yè)預(yù)測(cè)的下一會(huì)計(jì)年度平均期租水平計(jì)算敞口部分盈虧，若租入合同從期末結(jié)賬時(shí)點(diǎn)起算一年后結(jié)束的，不計(jì)算敞口部分盈虧（可視為0）；鎖定部分盈虧與敞口部分盈虧合計(jì)為虧損的船舶為需計(jì)提虧損合同船舶，合計(jì)虧損額為該船虧損合同計(jì)提金額。
四、實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)虧損合同與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效對(duì)接存在的問(wèn)題及建議
（一）沒(méi)有航次任務(wù)處于空放狀態(tài)船舶是否應(yīng)計(jì)提虧損合同
如前述，目前實(shí)務(wù)中租入船虧損合同計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債的范圍，僅計(jì)算租出鎖定部分合同及租入合同于結(jié)賬日一年內(nèi)結(jié)束船舶的敞口部分，對(duì)超過(guò)一年結(jié)束的敞口合同，整個(gè)合同不需考慮，這種方法對(duì)于沒(méi)有航次任務(wù)船舶具有不合理性。2011年初以來(lái)好望角船型沒(méi)有航次任務(wù)的船舶大量存在，主要原因是市場(chǎng)持續(xù)低迷，貨少船多，某區(qū)域在一定期間內(nèi)根本沒(méi)貨，船東被迫空放，空放還找不到生意時(shí)，船東可能要考慮閑置一部分運(yùn)力，船舶處于沒(méi)有航次任務(wù)的空放狀態(tài)。沒(méi)有航次任務(wù)空放的高成本租入船根據(jù)前述虧損合同計(jì)提范圍的規(guī)定，是不需要對(duì)沒(méi)有任務(wù)船舶的敞口部分計(jì)提虧損合同的，面臨著不被認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)。因此也就存在由于嚴(yán)峻的市場(chǎng)形勢(shì)，航運(yùn)公司在關(guān)鍵資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)點(diǎn)有可能人為調(diào)節(jié)有關(guān)合同信息，對(duì)高成本租入船形成沒(méi)有航次任務(wù)處于空放的狀態(tài)，在航運(yùn)市場(chǎng)持續(xù)低迷的形勢(shì)下，可以確定未來(lái)一定期間內(nèi)將會(huì)產(chǎn)生巨額虧損，但卻因?yàn)樽馊脒€船時(shí)間在結(jié)賬時(shí)點(diǎn)一年后，未簽訂合同敞口部分的虧損得不到計(jì)算，而嚴(yán)重干擾企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。
因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師為避免管理層操縱，可針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)點(diǎn)沒(méi)有航次任務(wù)船舶的合同信息，請(qǐng)企業(yè)管理層專(zhuān)門(mén)提供文字聲明，尤其對(duì)正在談判船舶的合同信息情況進(jìn)行說(shuō)明，就可能簽定的租期、租金、簽定可能性及其他重要條款做詳細(xì)說(shuō)明列示，由外部審計(jì)人員就是否應(yīng)納入計(jì)提虧損合同的范圍進(jìn)行獨(dú)立判斷；或者根據(jù)期后事項(xiàng)的處理原則，進(jìn)行有效披露、必要時(shí)要求管理層進(jìn)行調(diào)整。
（二）虧損合同的會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題
目前對(duì)當(dāng)期虧損合同的會(huì)計(jì)核算，首先是根據(jù)船舶合同的完成情況，對(duì)去年年底計(jì)提的全年虧損合同按月回沖船舶經(jīng)營(yíng)成本；其次是根據(jù)每個(gè)會(huì)計(jì)期末根據(jù)最新租入船合同信息計(jì)算的虧損合同金額和按月回沖去年年底計(jì)提后的預(yù)計(jì)負(fù)債的差額，記入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。
但是，如此會(huì)計(jì)處理方法一方面不一目了然，另一方面實(shí)際操作中也并不能準(zhǔn)確反映當(dāng)期虧損合同狀況，主要影響因素如下：
（1）對(duì)于敞口部分，隨著時(shí)間推移，預(yù)測(cè)期租水平根據(jù)市場(chǎng)變化不斷在調(diào)整，仍舊使用1年前的期租水平預(yù)測(cè)的剩余期間虧損合同余額已嚴(yán)重脫離實(shí)際情況；（2）對(duì)于鎖定部分，特別面對(duì)市場(chǎng)劇烈變化，存在提前還船、租金調(diào)整、交還船日期滯后等因素，合同信息不斷在變化，仍舊使用1年前的合同信息預(yù)測(cè)的虧損合同數(shù)據(jù)顯然已不切實(shí)際。
如果采用每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表期末，一次性將上月計(jì)提全部沖銷(xiāo)營(yíng)業(yè)外支出，按照當(dāng)期實(shí)際應(yīng)計(jì)提數(shù)據(jù)全額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的核算方法，其實(shí)從資產(chǎn)負(fù)債表角度看，此種方法和目前執(zhí)行的方法不存在差異，會(huì)計(jì)處理的邏輯也清晰；但在損益表方面，似乎不能滿足A股（國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的要求，當(dāng)期消耗的預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)放進(jìn)成本，而剩下的部分應(yīng)該沖營(yíng)業(yè)外支出，然后就差額再計(jì)提或沖銷(xiāo)營(yíng)業(yè)外支出科目的要求。而就H股口徑來(lái)說(shuō)，虧損合同的計(jì)提和沖回都是反映在經(jīng)營(yíng)成本項(xiàng)目，如同一家公司在內(nèi)地上市也同時(shí)是香港上市公司，而兩地就預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，就會(huì)造成核算差異和大量的解釋工作。
綜上，國(guó)內(nèi)虧損合同的會(huì)計(jì)核算如能與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，通過(guò)經(jīng)營(yíng)成本項(xiàng)目進(jìn)行核算，一方面可體現(xiàn)業(yè)務(wù)性質(zhì)，另一方面也避免了會(huì)計(jì)核算邏輯的復(fù)雜性，使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算更簡(jiǎn)單、明了。2012年航運(yùn)業(yè)持續(xù)低迷，2013年航運(yùn)業(yè)形勢(shì)也不容樂(lè)觀，從事遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)暮竭\(yùn)企業(yè)面臨經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，尤其是持有高租金成本租入船運(yùn)力的航運(yùn)企業(yè)將不可避免地產(chǎn)生虧損合同及其相關(guān)會(huì)計(jì)核算，如何對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)確應(yīng)用是不可回避的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，應(yīng)引起業(yè)界的關(guān)注。
