《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》自2008年1月1日開始實(shí)行，其中第五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額是企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減去不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。收入總額是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，主要包括：銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈收入，其他收入。在該公式中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，需要從收入總額中減去不征稅收入和免稅收入部分，所以企業(yè)必須分清不征稅收入、免稅收入以及應(yīng)稅收入。
《新企業(yè)所得稅法》將不征稅收入、免稅收入以及應(yīng)稅收入做了詳細(xì)的界定和相應(yīng)的改變，這將對企業(yè)進(jìn)行合理的稅收籌劃提供了更有利條件。與原企業(yè)所得稅法相比，新企業(yè)所得稅規(guī)定了不征稅收入與免稅收入的概念，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式也發(fā)生了變化。在本文中，筆者擬對此做進(jìn)一步探討。
一、收入總額直接扣除不征稅收入和免稅收入對企業(yè)的影響
1．新稅法和其他相關(guān)規(guī)定
新《企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式是:
應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第五條中的虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定，將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）規(guī)定，對企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。從新稅法和其他相關(guān)規(guī)定中可以看出，不征稅收入和免稅無需再用去彌補(bǔ)虧損，而是直接從收入總額中扣減。
2．原稅法和其他相關(guān)規(guī)定
國稅發(fā)[2006]56號文件中規(guī)定，原內(nèi)資企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式是：
應(yīng)納稅所得額=收入總額-準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額-彌補(bǔ)以前年度虧損-免稅所得
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補(bǔ)虧損問題的通知》(國稅發(fā)[1999]34號)規(guī)定，如果一個(gè)企業(yè)既有應(yīng)稅項(xiàng)目，又有免稅項(xiàng)目，其應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生虧損時(shí)，可以沖抵免稅項(xiàng)目所得后的余額并且還可以彌補(bǔ)以前年度的虧損。
比較新舊兩個(gè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式，免稅所得的變化只是在計(jì)算公式的計(jì)算順序改變了，不過從根本上說這卻改變了彌補(bǔ)虧損的方法。新稅法將不征稅收入和免稅收入直接從收入總額中直接扣除，這樣直接減少了應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，而且當(dāng)企業(yè)存在虧損狀況時(shí)也為企業(yè)帶來了一些好處。
從以上計(jì)算中可以看到，新稅法應(yīng)納稅所得額的計(jì)算順序可以使企業(yè)的狀況更有利。新稅法將免稅收入和不征稅收入放在扣除額、允許彌補(bǔ)以前年度虧損之前，企業(yè)可以得到以下兩個(gè)好處：（1）原稅法在納稅調(diào)整后有虧損或者是有利潤但彌補(bǔ)以前年度的虧損后出現(xiàn)虧損時(shí)，那么免稅所得便不能從收入總額中扣除，導(dǎo)致免稅所得被征稅，但是新稅法不會出現(xiàn)這種情況。（2）在新稅法中規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入的范圍，并且放在允許彌補(bǔ)虧損前扣減，這樣避免了股息被重復(fù)征稅，如果按照原稅法的做法在彌補(bǔ)以前年度虧損后扣除，納稅調(diào)整后企業(yè)若有虧損，必然會用稅后股息彌補(bǔ)虧損，從而造成重復(fù)征稅。
二、以油脂加工企業(yè)為例分析
油脂加工企業(yè)收購油菜籽經(jīng)過壓榨、浸出后直接生產(chǎn)成原油（也稱為毛油）?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十七條規(guī)定，從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》第八十六條規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品初加工屬于免征所得稅項(xiàng)目?！断硎芷髽I(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍（試行）（2008年版）》第一條第四項(xiàng)規(guī)定油料植物初加工包括通過對菜籽、花生、大豆、葵花籽、蓖麻籽、芝麻、胡麻籽、茶子、桐子、棉籽、紅花籽及米糠等糧食的副產(chǎn)品等，進(jìn)行清理、熱炒、磨坯、榨油（攪油、墩油）、浸出等簡單加工處理，制成的植物毛油和餅粕等副產(chǎn)品。具體包括菜籽油、花生油、豆油、葵花油、蓖麻籽油、芝麻油、胡麻籽油、茶子油、桐子油、棉籽油、紅花油、米糠油以及油料餅粕、豆餅、棉籽餅。從以上相關(guān)規(guī)定中可以看出，油脂加工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目并不是免稅項(xiàng)目，但是其從油菜籽生產(chǎn)成原油卻屬于享受免稅優(yōu)惠的農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目。原油經(jīng)過初步加工之后成為了四級成品油，四級成品油經(jīng)過精煉成為一級成品油。油脂加工企業(yè)在精煉油和出售成品油時(shí)屬于應(yīng)稅收入范圍，在前面介紹過，應(yīng)稅收入是指收入總額中扣除不征稅收入與免稅收入的部分。
油脂加工企業(yè)從收購油菜籽到生產(chǎn)成原油，然后原油經(jīng)過精煉成為成品油，最后面向市場銷售，這可以認(rèn)為是同一項(xiàng)目，但是只有油菜籽加工成原油屬于免稅范圍，其他過程均為應(yīng)稅收入范圍。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零二條規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目的，其優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。油脂加工企業(yè)若想享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，必須將油菜籽到原油的初加工項(xiàng)目和其他項(xiàng)目分別計(jì)算，并且企業(yè)的期間費(fèi)用進(jìn)行合理的分?jǐn)偂?br />
從油菜籽加工為原油的初加工項(xiàng)目收入應(yīng)該按照獨(dú)立交易原則計(jì)算，也就是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條的解釋，沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。價(jià)格的計(jì)算可以根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十一條規(guī)定的方法計(jì)算，包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法或其他符合條件的方法。從油菜籽生產(chǎn)為原油的初加工項(xiàng)目期間費(fèi)用需要進(jìn)行合理分?jǐn)?，這包括了對發(fā)生在油菜籽生產(chǎn)為原油初加工階段的水費(fèi)、電費(fèi)、人工費(fèi)直接歸集，還需要將屬于生產(chǎn)和銷售之間發(fā)生的公共期間費(fèi)用按照合理的比例進(jìn)行計(jì)算歸集。在實(shí)踐過程中，若將兩者合理的分配企業(yè)的應(yīng)納稅所得額將會有所減少，為企業(yè)帶來收益。
三、結(jié)束語
新所得稅法給企業(yè)提供了更大的稅收籌劃空間，企業(yè)應(yīng)該將應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入劃分清楚，并且將免稅收入項(xiàng)目與應(yīng)稅收入項(xiàng)目分開核算、合理分?jǐn)偲陂g費(fèi)用，理解應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式的改變不單只是順序上的改變，為企業(yè)帶來了好處。
