【摘要】 隨著新會計準(zhǔn)則尤其是公允價值計量方式在我國的逐步推廣,會計信息的不確定性日益增強,注冊會計師的審計風(fēng)險也陡然增大,進而對公允價值審計的理論研究迫在眉睫。注冊會計師應(yīng)在充分了解被審計單位公允價值的產(chǎn)生過程、關(guān)注其可能存在種種偏見的基礎(chǔ)上,克服自身在審計過程中產(chǎn)生的偏見,有效降低相關(guān)審計風(fēng)險,提高會計信息質(zhì)量,滿足財務(wù)報表預(yù)期使用者的決策信息要求。
【關(guān)鍵詞】 公允價值; 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ? 風(fēng)險評估; 控制測試; 實質(zhì)性程序
新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的最大變化之一就是公允價值計量屬性的大量運用,財務(wù)報表的確認(rèn)、計量和列報等方面均出現(xiàn)了與公允價值相關(guān)的要求,公允價值會計時代的到來已初露端倪。采用公允價值計量必然要求審計人員進行公允價值審計,但目前國內(nèi)外會計理論和實務(wù)界對公允價值的計量和披露仍然存在很多爭議,相關(guān)的公允價值審計理論和實務(wù)也不完善,企業(yè)采用公允價值計量方法后,傳統(tǒng)的報表審計程序和方法就很難滿足審計的目的和要求,報表審計工作的難度必然增加,審計風(fēng)險也會隨之加大。因此,如何正確地對財務(wù)報表中的公允價值部分進行審計,并盡可能地規(guī)避審計風(fēng)險,是審計行業(yè)亟待解決的問題。
一、公允價值計量在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用及審計內(nèi)涵
(一)公允價值涵義
公允價值作為獨立的計量屬性,它所反映的是一種模擬的市場價格,在尚未交易和非清算的情況下采用各種估價技術(shù)對缺乏有效市場的資產(chǎn)和負(fù)債項目的價值進行近似市場定價方式的評估,從而得到相對公允、合理的價格,以反映報表截止日各項資產(chǎn)和負(fù)債項目的靜態(tài)價值。與歷史成本計量相比,公允價值計量的優(yōu)勢在于與投資決策的相關(guān)性更強。
(二)公允價值在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用
公允價值是新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的最大亮點,在新準(zhǔn)則中,直接、間接運用公允價值計量的會計準(zhǔn)則多達(dá)31項。其中,規(guī)定如何運用的會計準(zhǔn)則有10項。另外,存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則、企業(yè)年金基金準(zhǔn)則、股份支付準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則、政府補助準(zhǔn)則、企業(yè)合并準(zhǔn)則等,也在某種程度上直接或間接地運用了公允價值計量屬性。
(三)公允價值審計
從公允價值審計的發(fā)展歷程來看,公允價值審計是隨著公允價值會計的發(fā)展而發(fā)展起來的,正是因為在會計計量中公允價值的大量運用,才使得審計人員在對公司業(yè)務(wù)審計時采用公允價值審計。公允價值審計主要是指注冊會計師在財務(wù)報表審計過程中,在執(zhí)行了必要的審計程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),以確定具體的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項目或交易的公允價值確認(rèn)、計量(包括初始計量與后續(xù)計量)和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計結(jié)論的過程。
二、實施公允價值審計面臨的問題
(一)公允價值審計的實施缺乏專門的準(zhǔn)則作為指導(dǎo)
財政部于2006年發(fā)布的會計準(zhǔn)則對公允價值計量和披露作出了規(guī)范和要求,但卻沒有制定公允價值的具體會計準(zhǔn)則,關(guān)于公允價值計量與披露的規(guī)定分散于各項具體會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中,從而增大了公允價值計量和披露的復(fù)雜程度,勢必會對公允價值會計的實施帶來阻礙,進而對公允價值審計工作的開展產(chǎn)生較大的困擾。
(二)公允價值計量的主觀性較強、可操作性較差
從我國的現(xiàn)狀來看,證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟,價格難以真正反映價值,資產(chǎn)的公允市價難以獲得,而當(dāng)市價不存在,需用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量技術(shù)或估值模型估計公允價值時,現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率的信息都很缺乏,現(xiàn)值的主觀估計成分偏大,會計數(shù)據(jù)的可靠性和可操作性大為減弱。
(三)公允價值的應(yīng)用增大了注冊會計師獲取審計證據(jù)的難度
公允價值不僅適用于初始計量,而且適用于后續(xù)計量,而后續(xù)計量大多是在沒有發(fā)生新的交易的情況下進行的。在傳統(tǒng)的會計計量模式下,審計人員在取證過程中通常有固定的、確定的原始資料可循,對公允價值計量和披露的審計,卻因為計量過程中可能涉及大量的假設(shè)、估計或?qū)I(yè)判斷而在無形中增大了審計人員獲取審計證據(jù)的難度。
(四)我國現(xiàn)有的經(jīng)濟環(huán)境和資本市場的條件還在不斷完善和發(fā)展之中,無法給公允價值一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評價
我國目前市場化程度不高,缺乏公平價格的形成機制,加之上市公司關(guān)聯(lián)交易頻繁、中介機構(gòu)誠信度低、價格體系不完善等原因,無法給公允價值一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評價,使公允價值審計難以切實做到有據(jù)可依。
(五)公允價值的應(yīng)用加大了注冊會計師的審計風(fēng)險
人的觀念、行為和會計準(zhǔn)則本身的質(zhì)量等都會影響公允價值的應(yīng)用,公允價值的應(yīng)用過程涉及的風(fēng)險和不確定因素較多,容易引發(fā)被審計單位或第三方的錯誤和舞弊,導(dǎo)致財務(wù)報表的錯報。與審計按歷史成本計量和披露的會計信息相比,這顯然增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)時間和執(zhí)業(yè)成本。在審計市場競爭激烈的情況下,有一些規(guī)模較小的會計師事務(wù)所可能不得不采取縮減時間和壓低成本的做法,結(jié)果必然是增大了審計風(fēng)險。
三、完善公允價值審計的建議
(一)加快公允價值會計發(fā)展
1.重新審視公允價值的含義。公允價值定義是否準(zhǔn)確,直接影響到公允價值的推廣應(yīng)用,是認(rèn)識和解決公允價值會計審計問題的根本。應(yīng)從公允價值的本質(zhì)出發(fā),立足于其在實務(wù)中的確認(rèn)和運用范圍,充分借鑒國際上先進的研究成果,從交易主體、交易市場、交易時間等方面重新思考公允價值應(yīng)有的含義,促進公允價值會計理論、準(zhǔn)則和實務(wù)的發(fā)展。
2.認(rèn)真研究現(xiàn)值技術(shù),逐步發(fā)展完善現(xiàn)值計量方法。當(dāng)不存在公平市價時,現(xiàn)值技術(shù)是估計公允價值的重要方法。應(yīng)認(rèn)真研究并借鑒國外先進的研究成果,同時要結(jié)合我國國情,在實踐中不斷地改進、發(fā)展、完善現(xiàn)值技術(shù),提高現(xiàn)值的可靠性,構(gòu)建適合我國情況的數(shù)學(xué)模型和相關(guān)參數(shù),使其更為科學(xué)和實用。
3.劃分公允價值層級。借鑒美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對公允價值劃分層級的做法,在會計準(zhǔn)則中劃分公允價值計量級次,按照不同級別進行計量和披露,增強公允價值計量整體的可靠性。
4.制定單獨的公允價值計量與披露的會計準(zhǔn)則。統(tǒng)一的公允價值計量與披露的會計準(zhǔn)則不僅有助于提高公允價值計量與披露的實務(wù)操作性,也將為注冊會計師更好地開展公允價值審計工作提供依據(jù)。
5.加強教育,努力提高我國會計人員的職業(yè)道德水平和專業(yè)素質(zhì)。
(二)完善公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則
1.在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則中增加控制測試的內(nèi)容。貫徹實施新會計準(zhǔn)則體系的各個環(huán)節(jié)、各個方面,都與企業(yè)內(nèi)部控制制度息息相關(guān)。一套設(shè)計嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)健全的內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行,是規(guī)范公允價值計量和披露的會計行為,降低其隨意性,提高會計信息質(zhì)量的可靠性和相關(guān)性的重要保障。因此,注冊會計師在進行公允價值計量和披露的審計中,應(yīng)當(dāng)高度重視控制測試。
2.在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則中增加公允價值披露的審計。由于公允價值計量的諸多不確定性,公允價值相關(guān)信息的充分披露對投資者而言就顯得尤為重要,因此,審計準(zhǔn)則的相關(guān)制定部門應(yīng)盡快完善審計準(zhǔn)則,增加對公允價值披露的審計內(nèi)容,以增強該準(zhǔn)則對實踐的指導(dǎo)作用。
3.在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則或指南中明確公允價值評價標(biāo)準(zhǔn),增強操作性。由于被審計單位管理部門在進行公允價值計量和披露的過程中可能涉及大量的主觀判斷,因此,公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則或指南中,應(yīng)明確闡述注冊會計師對公允價值的評價標(biāo)準(zhǔn),就其如何在審計過程中把握這種不確定性進行詳細(xì)說明,明確公允價值評價標(biāo)準(zhǔn),減少審計風(fēng)險。
(三)建立與公允價值相適應(yīng)的市場環(huán)境,構(gòu)建有效的市場信息平臺
完整的市場價格體系是實行公允價值的重要前提。我國現(xiàn)階段許多要素市場正處于發(fā)展與培育階段,公允價值計量所依存的市場環(huán)境并不完善。當(dāng)務(wù)之急是反對壟斷經(jīng)營,積極培育各級市場,使資源能夠在市場上有效流動,創(chuàng)造公平、自由、活躍的市場環(huán)境,加快建立與市場經(jīng)濟發(fā)展程度相適應(yīng)的全國性和區(qū)域性行業(yè)價格信息披露平臺,大力推進信息資源公開化,提供充分的要素市場信息,及時提供參考依據(jù),在方便企業(yè)財務(wù)人員的同時,也使公允價值審計有據(jù)可依。
(四)增強審計獨立性,提高審計質(zhì)量
改革現(xiàn)行的審計委托模式,由有關(guān)企業(yè)監(jiān)管部門組織設(shè)立審計管理委員會,建立會計師事務(wù)所數(shù)據(jù)庫,所有需要審計的企業(yè)按資產(chǎn)總額的一定比例,每年定期向?qū)徲嫻芾砦瘑T會交納審計費,由審計管理委員會結(jié)合事務(wù)所的規(guī)模、信譽度及相關(guān)資質(zhì),采取招投標(biāo)的方式代為聘任會計師事務(wù)所,并最終與事務(wù)所結(jié)算審計費用,由此隔斷注冊會計師與被審計單位的經(jīng)濟聯(lián)系,提高審計質(zhì)量。
(五)加強培訓(xùn),培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計人才
1.加強職業(yè)道德教育,提高專業(yè)勝任能力。提高審計人員的素質(zhì)是保證公允價值審計質(zhì)量的有效途徑,可以通過加強教育與宣傳,使注冊會計師增強誠信認(rèn)識,珍視良好職業(yè)形象,提升職業(yè)道德水平,保持職業(yè)良知,并加強業(yè)務(wù)培訓(xùn),熟悉并掌握公允價值計量模式及相關(guān)的估值方法,提高職業(yè)判斷能力,提高綜合分析與實戰(zhàn)能力,培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計人才。
2.增強審計人員的風(fēng)險意識,保持職業(yè)懷疑精神。公允價值應(yīng)用的復(fù)雜性和不確定性因素容易引起和誘發(fā)被審計單位的錯誤和舞弊,加大了注冊會計師的職業(yè)成本和審計風(fēng)險。這就要求注冊會計師在審計過程中全面考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險,保持職業(yè)懷疑精神,合理配置審計資源,降低審計成本,防范審計風(fēng)險。
(六)探索有利于提高公允價值審計質(zhì)量的新思路
1.探索強化審計工作底稿三級復(fù)核制度,明確各級復(fù)核人員的責(zé)任,避免復(fù)核流于形式,提高復(fù)核質(zhì)量,保證公允價值審計結(jié)論的正確性。
2.改變審計思路,克服就賬審賬的局限性。由于公允價值計量的復(fù)雜性,如果僅審查賬目資料,可能很難發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的違規(guī)問題。審計人員應(yīng)不拘泥于賬目資料,適時轉(zhuǎn)變審計思路,多角度思考問題,由查賬師逐步升級為審計分析師。
3.嘗試在審計報告中增加專門段落或特別表述,用來評價被審計單位管理部門公允價值計量和披露與準(zhǔn)則或相關(guān)制度的符合情況。
四、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ鹿蕛r值審計程序
財政部2006年發(fā)布的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系提出了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?。注冊會計師在審計過程中應(yīng)更新審計理念,不斷增強風(fēng)險意識,運用恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險審計方法和程序。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫈?shù)學(xué)模型:
審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險
重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險又分為兩個層次:財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險;檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報,該錯報單獨或連同其他錯報是重大的,但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風(fēng)險取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。
在既定的審計風(fēng)險水平下,可接受的檢查風(fēng)險與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越低,可接受的檢查風(fēng)險越高;評估的重大錯報風(fēng)險越高,可接受的檢查風(fēng)險越低,這時就要求注冊會計師設(shè)計和實施更多的審計程序,降低檢查風(fēng)險,從而將審計風(fēng)險控制在可接受的范圍內(nèi)。
審計準(zhǔn)則規(guī)定,注冊會計師必須實施風(fēng)險評估程序,以此作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。
(一)風(fēng)險評估
注冊會計師在進行與公允價值計量和披露有關(guān)的審計時,應(yīng)當(dāng)考慮與公允價值計量相關(guān)的不確定因素的影響,并了解被審計單位公允價值計量和披露的程序以及相關(guān)的控制活動,以識別和評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險,并根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果來設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。
