摘要：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素也是多方面，要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保證審計(jì)質(zhì)量，在社會經(jīng)濟(jì)制度結(jié)構(gòu)或制度安排體系內(nèi)，法律和道德共同起作用。應(yīng)強(qiáng)化責(zé)任意識，減少道德風(fēng)險(xiǎn)；堅(jiān)持獨(dú)立原則，減少外界干擾；倡導(dǎo)清廉奉獻(xiàn)，抑制“利己”傾向；堅(jiān)決依法審計(jì)，提高判斷力和認(rèn)知理性；培養(yǎng)審計(jì)人員品質(zhì)、精神境界和處理審計(jì)關(guān)系應(yīng)恪守的核心價(jià)值觀。
關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；國家審計(jì)；道德；倫理；文化
審計(jì)的目的之一是評價(jià)受托責(zé)任的履行情況，解決委托代理關(guān)系中信息不對稱而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。但審計(jì)過程中由于審計(jì)環(huán)境及其內(nèi)外部的種種因素影響，又導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和民主法制建設(shè)的社會背景下，無論是社會審計(jì)還是政府審計(jì)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都對審計(jì)質(zhì)量及其社會效應(yīng)產(chǎn)生潛在危害和負(fù)面影響，因此，審計(jì)理論界及實(shí)務(wù)界都對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題高度重視。然而，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，制度、準(zhǔn)則屬于一種正式約束，而屬于非正式約束的倫理規(guī)范、道德觀念、意識形態(tài)等是對正式約束的擴(kuò)展、細(xì)化和限制，這些非正式約束限定了人們可行的行動選擇空間，簡化了人們的決策過程，有利于人們在交往中形成穩(wěn)定的預(yù)期，減少交易成本。明確責(zé)任、完善制度、強(qiáng)化審計(jì)倫理、加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)才是降低或減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最根本的措施。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
?。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)及其產(chǎn)生。
風(fēng)險(xiǎn)概念最早是在16、17世紀(jì)歐洲人開辟新航路和開始資本主義的早期擴(kuò)張活動的背景下出現(xiàn)的。據(jù)吉登斯考證，風(fēng)險(xiǎn)的概念最初指西方探險(xiǎn)家在周游世界中冒險(xiǎn)進(jìn)入新的水域，后來逐漸轉(zhuǎn)移到對時(shí)空的探索上。它是指一個(gè)我們既在探索、又在努力加以規(guī)范和控制的世界[1]。隨后“風(fēng)險(xiǎn)”逐步成為商業(yè)行為和金融投資中的一個(gè)日常性概念，意指某項(xiàng)旨在盈利的行為可能承擔(dān)的利益損失，這種風(fēng)險(xiǎn)是可以通過計(jì)算量化的。在此，“風(fēng)險(xiǎn)”是一個(gè)中性措辭，只與可能性以及損失和收益相關(guān)。至20世紀(jì)70年代，風(fēng)險(xiǎn)也擴(kuò)展至一系列更廣泛的問題上，80年代以來已從單純的“技術(shù)——科學(xué)”的范疇擴(kuò)展到一個(gè)社會理論的范疇，1986年在德文版的《風(fēng)險(xiǎn)社會》一書中，貝克首次使用“風(fēng)險(xiǎn)社會”的概念來描述后工業(yè)社會并進(jìn)而加以理論化[2]。“風(fēng)險(xiǎn)”一詞具有極為豐富的內(nèi)涵，大體上可以歸納為兩類(譚建國，呂恬2003) ：一是不利事項(xiàng)將發(fā)生的可能性，如COSO 將風(fēng)險(xiǎn)定義為“一個(gè)事項(xiàng)將會發(fā)生并給目標(biāo)實(shí)現(xiàn)帶來負(fù)面影響的可能性”；二是某一事項(xiàng)發(fā)生所導(dǎo)致的不利后果，如《古今漢語詞典》定義“風(fēng)險(xiǎn)是可能發(fā)生的危險(xiǎn)”。
?。ǘ徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義。
關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念理論界有不同的認(rèn)識和理解。閻金鍔、劉力云認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體遭受損失或不利的可能性[3]；朱小平認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員在審計(jì)后發(fā)表了不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性[4]；徐政旦、胡春元認(rèn)為：完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計(jì)過程的缺陷導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債，或倒閉所可能對審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)[5]；耿建新、宋常認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有廣義和狹義之分，廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體遭受損失或不利的可能性，包括審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)職業(yè)整體面臨的生存和發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員審計(jì)單個(gè)項(xiàng)目時(shí)提出錯(cuò)誤審計(jì)意見的可能性。狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后沒能發(fā)現(xiàn)并發(fā)表了不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性[6] 。王金會、尹平認(rèn)為[7]: “這種由于審計(jì)結(jié)論與客觀事實(shí)的偏離以及審計(jì)主體行為的錯(cuò)誤產(chǎn)生危害及審計(jì)主體承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任的可能性, 稱之為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)行為主體和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的承受主體是國家審計(jì)機(jī)關(guān), 此種風(fēng)險(xiǎn)就是國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。張伏玲 在《認(rèn)識國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識》中指出: “所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn), 就是審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)人員未依法履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)造成審計(jì)對象和與之有關(guān)第三者的損失, 而追究審計(jì)人員責(zé)任的可能性”，郭宏在《 走出國家審計(jì)無風(fēng)險(xiǎn)的誤區(qū)》一文中也持類似的觀點(diǎn)。
綜上可見，關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義有的從不同審計(jì)主體加以研究，有的是找出國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的共性內(nèi)容；有的是側(cè)重于描述審計(jì)結(jié)論與客觀事實(shí)的偏離，有的是強(qiáng)調(diào)或分析了由于審計(jì)主體行為的差錯(cuò)等產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的原因；有的是從廣義、狹義等不同層面進(jìn)行了定義。
?。ㄈ徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的負(fù)外部性。
無論 “意見不當(dāng)論”還是“損失可能論”， 無論是職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)還是審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，無論是廣義的還是狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不僅給審計(jì)主體、審計(jì)關(guān)系人帶來了潛在的危害及影響，而且，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還會給社會產(chǎn)生負(fù)效應(yīng)。
1、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)主體的影響。審計(jì)主體是構(gòu)成審計(jì)行為的重要因素。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，重者有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗，輕者有可能影響審計(jì)主體的信譽(yù)。國家審計(jì)主體是國家審計(jì)權(quán)利的承擔(dān)者和審計(jì)監(jiān)督活動的實(shí)施者，國家法律賦之極大的權(quán)威性，審計(jì)人員的政策水平、業(yè)務(wù)素質(zhì)、工作能力直接影響國家審計(jì)機(jī)關(guān)職能的發(fā)揮。
2、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)客體的影響。按現(xiàn)行的準(zhǔn)則制度要求，在審計(jì)報(bào)告中，雖然明確會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。但是，如果審計(jì)人員總是不能正確評價(jià)，或者經(jīng)常發(fā)表與事實(shí)不相吻合的審計(jì)結(jié)果與報(bào)告，則不能有效地遏制審計(jì)客體的“機(jī)會主義”行為。
3、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對委托人的影響。從產(chǎn)權(quán)角度看，當(dāng)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者仍擁有對經(jīng)營者的監(jiān)督權(quán)[8]。從經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展與審計(jì)發(fā)展的內(nèi)在聯(lián)系來分析，審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)是受托責(zé)任關(guān)系，這種受托責(zé)任關(guān)系是基于所有權(quán)和經(jīng)營、管理或行政權(quán)的分離，或管理層增多而產(chǎn)生的。隨著政府審計(jì)公共受托責(zé)任內(nèi)涵的不斷擴(kuò)大，政府審計(jì)的職責(zé)不斷拓展。政府審計(jì)不僅發(fā)揮著經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評價(jià)的基本職能，而且，職責(zé)也從維護(hù)財(cái)政資金、資產(chǎn)安全提升到保證國家各項(xiàng)政策有效實(shí)施、維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展秩序，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全方面發(fā)揮著重要作用。若審計(jì)主體不能正確的評價(jià)財(cái)務(wù)信息，評價(jià)經(jīng)營者的經(jīng)營與管理責(zé)任，幫助審計(jì)委托人“確立或解除被審計(jì)單位的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，”維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全，實(shí)現(xiàn)審計(jì)的終極目標(biāo)，那么，審計(jì)將會失去它原本意義。
4、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對社會影響的負(fù)效應(yīng)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅對審計(jì)關(guān)系人產(chǎn)生影響，首先，審計(jì)報(bào)告是對社會公眾的一種社會責(zé)任；其次，審計(jì)本身就是一種社會行為，與審計(jì)有關(guān)的各種政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、文化環(huán)境構(gòu)成了審計(jì)存在與發(fā)展的空間，即審計(jì)環(huán)境，審計(jì)環(huán)境制約著審計(jì)的發(fā)展，而審計(jì)對其所處的環(huán)境也有反作用。國家審計(jì)若沒有很好地監(jiān)督公共資金的使用、財(cái)政支出的執(zhí)行情況，則可能會影響整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行。因此，一個(gè)簡單的分析推理便可知，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對社會的影響是很大的，2003年3月開始試行的國家審計(jì)公告制，審計(jì)機(jī)關(guān)通過媒體依法公告審計(jì)結(jié)果，客觀上提高了政府部門使用財(cái)政資金的透明度，增強(qiáng)了法人和公民的知情權(quán)，在某種程度上可以說，也是在履行向社會公眾負(fù)責(zé)的社會責(zé)任。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與道德失范
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)活動中由于各方面因素影響而造成損失的可能性（吳聯(lián)生，1995）。有信息不對稱、“有限理性”等客觀因素，有審計(jì)人員素質(zhì)不能滿足復(fù)雜工作需要的技術(shù)性風(fēng)險(xiǎn)，也有人的自利性而產(chǎn)生的道德風(fēng)險(xiǎn)。
?。ㄒ唬徲?jì)主體的“有限理性”。
像任何其他復(fù)雜的事物一樣，審計(jì)工作具有較強(qiáng)的專業(yè)技術(shù)性，這需要審計(jì)人員具備很強(qiáng)的職業(yè)判斷力。審計(jì)是一項(xiàng)復(fù)雜勞動，其間的信息不對稱及人的“有限理性”是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要原因。人的“有限理性”決定了審計(jì)人員不可能對所有的被審計(jì)事項(xiàng)完全認(rèn)知。同時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與社會經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜程度正相關(guān)，經(jīng)濟(jì)活動越簡單，審計(jì)人員對它的理性就越準(zhǔn)確，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然會越低；相反，經(jīng)濟(jì)活動越復(fù)雜，它在審計(jì)人員的主觀上就難以得到全面的反應(yīng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就會越高[9]。
?。ǘ┬畔⒌牟煌耆?。
傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)基本假設(shè)前提中，重要的一條就是“經(jīng)濟(jì)人”擁有完全信息，但現(xiàn)實(shí)生活中市場主體不可能占有完全的市場信息，信息不對稱必定導(dǎo)致信息擁有方為牟取自身更大的利益而使另一方的利益受到損害，這種行為在理論上就稱作道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。在現(xiàn)實(shí)審計(jì)關(guān)系中，信息不對稱現(xiàn)象是客觀的、普遍存在的，常出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。如果審計(jì)人員與被審計(jì)單位之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱，而審計(jì)人員由于“有限理性”沒有發(fā)現(xiàn)問題，則有可能發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）制度的不完備性。
一個(gè)完備的契約指的是契約準(zhǔn)確地描述了與交易有關(guān)的所有未來可能出現(xiàn)的狀態(tài)，以及每種狀態(tài)下契約各方的權(quán)利和責(zé)任。反之，如果一個(gè)契約不能做到這一點(diǎn),就是不完備的契約。換句話說,不完備的契約就是一個(gè)留有“漏洞”的契約[10]。審計(jì)制度包括審計(jì)的組織制度和制度規(guī)范?，F(xiàn)實(shí)中，國家審計(jì)組織形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立還有較大差距。況且不說我國審計(jì)署隸屬于國務(wù)院的“行政型”組織模式，“雙重領(lǐng)導(dǎo)”的審計(jì)體制，使得地方審計(jì)機(jī)關(guān)出現(xiàn)嚴(yán)重的“政府內(nèi)審化傾向”，審計(jì)人員的職業(yè)行為往往受到來自地方政府及權(quán)力機(jī)關(guān)行政領(lǐng)導(dǎo)的干預(yù)，審計(jì)人員的獨(dú)立性受到影響，審計(jì)質(zhì)量難以保證。而且，雙重管理體制使得地方審計(jì)機(jī)關(guān)工作經(jīng)費(fèi)完全依賴地方政府，受經(jīng)費(fèi)、時(shí)效性等因素影響，審計(jì)人員往往力不從心而出現(xiàn)“不作為”現(xiàn)象，審計(jì)人員責(zé)任難以澄清，風(fēng)險(xiǎn)難以規(guī)避[11]。從審計(jì)制度建設(shè)方面看，國家審計(jì)基本準(zhǔn)則(審計(jì)署8號令)提出了明確的質(zhì)量控制要求及辦法，但無論是審計(jì)證據(jù)證的充分性與適當(dāng)性、審計(jì)程序的科學(xué)性與合規(guī)性，還是審計(jì)報(bào)告的編寫與審理，審計(jì)制度的建設(shè)與完善都有著動態(tài)一致性的變化過程。
