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稅務爭議是納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人或者其他稅務當事人（以下統(tǒng)稱“納稅人”）對稅收征管主體做出的稅務具體行政行為不服或持有異議，從而在兩者之間所呈現(xiàn)的一種對抗狀態(tài)。稅務爭議的解決即是化解這種對抗狀態(tài)，使納稅人與稅務機關之間恢復正常的稅收秩序。傳統(tǒng)的稅務爭議解決途徑主要包括稅務行政復議、稅務行政訴訟等，這些途徑在實踐中發(fā)揮了重大的作用。但隨著現(xiàn)代法治理念的發(fā)展，由于稅務行政復議、稅務行政訴訟本身的復雜性、前置條件、時間過長等因素，納稅人已經不能單靠它們及時充分地維護自己的合法權益。基于對納稅人利益保護的需要，也是對糾紛解決機關工作效率的考慮，我們有必要在稅務爭議傳統(tǒng)解決途徑的基礎上，嘗試引入一種新的稅務爭議解決機制，使其成為傳統(tǒng)爭議解決途徑的有益補充。
替代性糾紛解決機制（Alternative Dispute Resolution，以下簡稱“ADR”），也叫非訴訟糾紛解決機制，其概念源于美國。美國1998年《ADR法》中將其定義為：“替代性糾紛解決機制包括任何主審法官宣判以外的程序和方法，在這種程序中，通過諸如早期中立評估、調解、小型審判和仲裁等方式，中立第三方在論爭中參與協(xié)助解決糾紛?！盵1]
ADR的出現(xiàn)，為現(xiàn)代糾紛解決的法律理論注人一股新鮮血液。但是，正如學界認為，美國是普通法國家，不重視公法和私法的劃分，沒有行政訴訟的稱謂，行政相對人對行政機關的訴訟都歸人民事訴訟。稅務爭議雖然發(fā)生在稅務機關與納稅人之間，受到具有強制效力的稅法的約束，但由于該類爭議解決已被歸人民事領域，[2]所以適用ADR解決稅務爭議具有天然上的優(yōu)勢。而中國的法律制度更接近于大陸法國家，有著比較明確的民事爭議與行政爭議的區(qū)分，在司法實踐中各自應用自己的糾紛解決規(guī)則，如民事領域的調解、和解等制度不能適用于行政領域這種思想[3]已成思維定勢。在此背景下，ADR能否適用于稅務爭議解決領域確實是一個值得研究的課題。
一、稅務爭議ADR的引入
筆者對稅務爭議傳統(tǒng)解決途徑進行分析后發(fā)現(xiàn)，稅務行政復議和稅務行政訴訟存在著自身短時間難以克服的缺陷，需要引進一種更加高效、公平的解決稅務爭議、維護納稅人合法權益的糾紛解決機制。ADR以其特有的靈活性在法律實踐的邊緣地帶迅猛發(fā)展，反映并促進著一種時代理念和精神變化—從對抗走向對話，從“冷戰(zhàn)”走向協(xié)商，從價值單一走向價值多元化，從勝負之爭走向爭取雙贏的結局。這不僅是文明的進步，也是法治的進步。[4]而在ADR受到理論界及實務界普遍肯定的時候，我們沒有理由不去關注并研究這種新的糾紛解決機制，并嘗試將之引入稅務爭議解決領域。
?。ㄒ唬〢DR的基本原理
1. ADR的概念及特征
ADR原來是指20世紀逐步發(fā)展起來的各種訴訟外糾紛解決方式，現(xiàn)已引申為對世界各國普遍存在著的、訴訟制度以外的非訴訟糾紛解決程序或機制的總稱。[5]從此可以看出，ADR是一個總括性、綜合性的概念，是對各種糾紛解決過程或者解決途徑的概括。一般認為，可以從對法院審判或判決的替代性、當事人的自主合意和選擇、解決糾紛的功能等三方面對ADR進行界定，[6]ADR是指糾紛各方自主選擇的非通過司法途徑的糾紛解決方式。在這種糾紛解決方式中，并不排斥第三方的協(xié)助，而這正契合了美國1998年《ADR法》對于ADR的定義精神。ADR的法律特征可以總結為以下幾個方面：
（1）非司法性。ADR本身并不排斥爭議解決過程中司法機關或準司法機關的介入，且往往這些機關的介入會更加有利于問題的解決。非司法性主要是指糾紛的解決最終不是通過法院判決或行政機關正式的復議決定結案，結案形式一般是爭議各方達成和解后一方撤訴或撤回復議申請，或者在有關機關的主持下達成和解后由權威機關出具具有法律效力的調解書。在此意義上，也可以把ADR理解為一切正式判決或行政復議決定以外的所有的爭議解決方式。所以，其范圍是很廣泛的。
?。?）可選擇性。ADR本身并不排斥傳統(tǒng)糾紛解決方式，ADR的出現(xiàn)，是讓糾紛解決機制更加多元化，更加符合現(xiàn)代法治發(fā)展趨勢。除在個別情況下出于效率等因素的考慮，需要強制性地將ADR前置以外，大部分情況下爭議各方可以根據(jù)自己的意愿自由地選擇是否采用ADR來解決爭議，充分尊重爭議各方的意思自治，這樣也有利于最終爭議解決方案的執(zhí)行。
?。?）平等性。ADR的介入需要以糾紛各方法律地位的平等為基礎，如果各方不平等，且力量對比差異很大，強勢一方對于糾紛的解決根本不需要另一方的配合，那么各方之間就沒有談判或調解的余地，ADR自然沒有生存的空間。這也是ADR最初的興盛出現(xiàn)在民事領域的主要原因。民事爭議是平等主體之間的利益糾紛，法律地位具有平等性，而且不涉及公權力的處分，按照私法自治的精神，當事人完全可以適用ADR解決糾紛。而本文所探討的稅務爭議ADR則屬于行政爭議的范疇。稅務機關所掌握的是公權力，受到諸多原則的限制，除依法律規(guī)定外，稅務機關不能像私法主體一樣自由處分法律授予的權力，而且依傳統(tǒng)認識，稅務機關與納稅人之間的關系具有不平等性，稅務機關有強制執(zhí)行的權力，雙方力量對比差異很大，這也是傳統(tǒng)研究不贊成稅務爭議適用ADR的主要原因。
筆者認為，簡單地根據(jù)公權力不能隨意處分、稅務機關與納稅人力量對比差異很大就籠統(tǒng)地認為稅務爭議不能適用ADR是盲目的，沒有注意到具體的稅務爭議領域問題的復雜性、細微性，沒有注意到適當引入ADR去解決稅務爭議也是符合稅法的立法本意的，而不僅僅是一個簡單的公權力被隨意處分的問題。筆者會將這種糾紛解決方式在稅務爭議解決領域所遇到問題、體現(xiàn)的優(yōu)越性加以具體論述。
2. ADR的類型
ADR包含了司法途徑之外所有的糾紛解決方式，其分類方法及本身的類型是豐富多彩的。根據(jù)主持糾紛解決的主體或中立第三方可將ADR分為以下幾類：[7]
?。?）法院附設ADR。即司法性ADR.此種ADR的顯著特征就是法院主持糾紛解決過程中的調解或和解。此種ADR區(qū)別于訴訟過程中的調解程序，是一種獨立的ADR程序。[8]即如果在此程序中糾紛得不到解決，仍可進入訴訟程序，兩個程序由不同的法官主持。從主持者的角度來看，這也區(qū)別于我國當前民事訴訟體制中的調解。
?。?）國家的行政機關或準行政機關所設或附設的糾紛解決機構。即行政性ADR.這種ADR的主持者不是行政機關本身，而是行政機關設立的附屬機構，如我國附設于工商局的消費者保護協(xié)會，附設于勞動保障部門的勞動爭議仲裁委員會等都具有這種機構的性質。
?。?）行政機關主持的ADR。即使在民事領域，我國行政機關以調解者身份出現(xiàn)也并不鮮見。而在行政爭議領域，行政機關作為行政復議機關，作為調解者也是法律規(guī)定應有之義，如在《行政復議法實施條例》中有關調解的規(guī)定即是一例明證。
?。?）民間團體主持的ADR。即民間性ADR.這種ADR是由民間自主發(fā)起或者由政府提供一定的支持、由民間發(fā)起的機構或者性質比較松散的組織，如我國的人民調解、美國的鄰里調解中心等。
?。?）中介機構主持的ADR。如律師事務所、會計師事務所及其從業(yè)人員所主持的ADR會越來越多地出現(xiàn)，成為官方性或半官方性ADR的有益補充。
3.行政爭議ADR的認可
通過分析可以發(fā)現(xiàn)，目前對于ADR的研究及應用多限于民事領域，而少有觸及行政爭議的解決，涉及稅務爭議的更少。雖然有學者在對ADR的研究中也談到ADR已經適用于行政領域，但卻缺少深入的論證。[9]須承認，ADR首先興起并普及于民事領域，但隨著現(xiàn)代法治理念的發(fā)展，行政糾紛解決方式也需要與時俱進，適時引入ADR.令人欣喜的是，行政爭議ADR已被法律實踐及理論研究所重視。立法方面，如美國在1990年通過（有效期5年）并于1996年重新通過的《行政爭議解決法》，該法的目的即是“授權和鼓勵聯(lián)邦行政機關適用調解、協(xié)商、仲裁或其他非正式程序，對行政爭議進行迅速的處理”。[10]1991年10月，美國總統(tǒng)發(fā)布了第12778號行政命令，要求司法部實施民事司法改革計劃，而ADR就是其主要組成部分。該行政命令還指示“訴訟律師應該合理地試圖在提起訴訟前快捷地解決糾紛。不管在什么時候，只要是可行的，爭議應該通過非正式的磋商、談判及和解，而不是通過任何正式的或已經形成固定結構的替代性糾紛解決方法（ADR）程序或法院程序加以解決”。[11]研究方面，學者紛紛著文倡導在正式的行政爭議解決機制[12]中引入調解及和解機制。[13]
行政復議中的調解、和解，行政訴訟中的和解已被我國當前立法有限度地采納。誠然，這種法律實踐具有政治考量，但也契合了現(xiàn)代法治理念的發(fā)展，符合建立多元化糾紛解決機制和公法私法化的趨勢?？梢钥闯觯珹DR進入行政爭議解決領域已經具備實踐及理論基礎，行政爭議ADR已成為一種趨勢，這為在我國建立稅務爭議ADR提供了指導思想，稅務爭議ADR漸露端倪。
?。ǘ┒悇諣幾hADR的概念與特征
稅務爭議ADR是指稅務機關和納稅人通過雙方獨立談判或者在第三方的調解協(xié)助之下達成妥協(xié)以解決稅務爭議的過程。其途徑包括稅務行政訴訟、稅務行政復議當中的以及其他各種形式的和解、調解、仲裁等。稅務爭議ADR具有以下法律特征：
1.稅務爭議ADR需要以不違反強制性法律規(guī)定為前提
稅務機關在稅務爭議ADR過程中做出妥協(xié)，包含了對公權力的處分。在引入稅務爭議ADR、提高爭議解決效率、注重實體正義的同時，也不能違背法治原則、依法行政原則和稅收法定原則，否則將會導致稅務爭議ADR濫用、權力尋租等負面效應。
2.稅務爭議ADR需要糾紛各方能夠自由處分權利或權力
如果把納稅人的利益僅僅等同于金錢利益，似乎納稅人自由處分權利是沒有障礙的，但是考慮到納稅人基本權利對抗的是國家權力，如果無原則地做出讓步，最終被傷害的還是納稅人的合法權益，這也違背了引入稅務爭議ADR的本意。尤為敏感的是稅務機關是否能夠自由處分權力？從近期國內的立法看，法規(guī)已慢慢認可稅務機關在法律授予的自由裁量的權限范圍內自由處分權力，可以與納稅人達成和解或調解，但是這種認可是與現(xiàn)代ADR發(fā)展趨勢的契合還是政策的權宜之計，尚無定論。由于允許行政爭議進行調解、和解，與傳統(tǒng)的行政法理論存在較大的沖突，因而此種趨勢一出現(xiàn)即遭到諸多質疑。
3.稅務爭議ADR不排斥且往往需要第三方的協(xié)助
稅法具有較強的專業(yè)性、復雜性，納稅人和稅務機關往往根據(jù)自己對稅法的理解和判斷做出一種解釋，而兩者皆以己方的利益為出發(fā)點，難有交集。在此種情況下，第三方的介入能夠給爭議各方帶來一種相對中立的觀點。當然，對第三方的中立性沒有一個絕對的要求，完全取決于爭議各方能否接受第三方給出的解決方案。能夠充當?shù)谌降闹黧w很多，包括法院、行政復議機關、民間團體、中介機構等。
4.稅務爭議ADR需要以糾紛各方的自愿選擇為基礎
沒有自愿選擇的基礎，很難保證爭議各方能夠達成一個有效的爭議解決方案，即使勉強達成一個方案，也難以保證該方案能夠有效執(zhí)行。引入稅務爭議ADR本身很大程度上是出于對爭議解決效率的考慮，如果因為沒有自愿的基礎而帶來更多的麻煩，顯然違背了引入稅務爭議ADR的本意。
5.稅務爭議ADR的結果既可具有強制性也可不具有強制性
根據(jù)我國目前行政復議法規(guī)的規(guī)定，在行政復議過程中，申請人與被申請人在行政復議決定做出前自愿達成和解，和解內容不損害社會公共利益和他人合法權益的，行政復議機構應當準許，和解協(xié)議不具有強制性。而在復議機關進行調解而達成調解協(xié)議的，行政復議調解書經雙方當事人簽字后，即具有法律效力，即具有了強制性，一方不履行行政復議調解書，另一方即可向人民法院申請強制執(zhí)行。
